孫連營

【摘要】 ?推動政府投資工程由使用單位自行組織建設向由政府組建的專業(yè)平臺機構集中組織建設轉變，實現(xiàn)“投資、建設、監(jiān)管、使用”相互分離，不斷提高項目管理的專業(yè)化水平和財政資金的投資效益，是未來建筑業(yè)管理改革的趨勢。文章對集中建設模式下的項目使用單位與公建平臺公司（集中建設單位）雙主體財務核算及財政財務管理相關問題進行了探討。

【關鍵詞】 ?集中建設;財政財務;使用單位;公建平臺

【中圖分類號】 ?F810 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）23-0075-03

一、政府投資項目建設模式的類型

（一）傳統(tǒng)的項目自建模式。政府投資項目的傳統(tǒng)自建模式是指由各立項單位自行組織建設管理抽調人員臨時組成基建班子，開展項目投資工作。該模式的缺點是：組成人員缺乏實際管理經驗，致使前期項目建議書、可研究性估算和初步設計工作不細致，后期經常隨意性變更;“三超”現(xiàn)象嚴重，經濟效益低下;爭項目爭資金現(xiàn)象多發(fā);建設管理經驗不能持續(xù)，人、財、物浪費嚴重;項目執(zhí)行過程中，投資、建設、監(jiān)管、使用各方主體相互交織，責、權、利邊界不清晰;無法形成有效的考核、激勵機制，不利于實現(xiàn)既定目標和提高投資效益。

（二）傳統(tǒng)的項目代建制模式。傳統(tǒng)的項目代建制模式主要有指揮部模式和代理代建制模式兩種。

1.政府代建制模式——指揮部模式。指揮部模式是在政府投資重大工程建設項目時，按照片區(qū)結合項目類型成立由同級政府各歸口部門領導及項目參建各方領導直接參與的重大工程建設指揮部。指揮部模式的優(yōu)點是高位協(xié)調能力較強，節(jié)點推進力度較大，對工程進度管理較為重視，但項目結束后，其經驗教訓和專業(yè)人才不能有效傳承，人財物浪費弊端依然存在。

2.代理代建制模式。代建制模式是由國務院在《關于投資體制改革的決定》（2004）中明確提出的，要求加快推進非經營性項目政府投資代建制，各省市也都出臺了細則規(guī)定積極響應，按照代建合同的簽訂形式，又大致分為委托代理、指定代理和三方代建模式。代建制模式彌補了傳統(tǒng)自建模式專業(yè)化的不足，也實現(xiàn)了“投資、建設、監(jiān)管、使用”相對分離、相互制約，一定程度上防止了立項單位腐敗行為的發(fā)生，但其投資與資金的管理權依然掌握在使用單位手中，代建單位受制于此難免會對其管理活動造成干擾，出于企業(yè)利潤最大化的訴求，代建單位往往因為掌握信息的不對稱性引發(fā)其自身的道德風險。

（三）創(chuàng)新的代建制：集中建設模式。由于傳統(tǒng)代建管理費較低，無法支撐代建單位提供高水平的服務，代理機構缺乏內在動力，且政府對代建市場缺乏有效監(jiān)管，對代建企業(yè)沒有有效的考核機制，致使代建企業(yè)管理水平不高，代理機構總體資質不高，無論是政府代建還是企業(yè)代建，均不同程度地出現(xiàn)了一些問題。

集中建設模式本質上就是代建制的一種延續(xù)和創(chuàng)新，它也是以集中化方式將某一類或幾類項目，通過行政委托的手段委托給專業(yè)化的項目管理單位。該模式基本實現(xiàn)了“投資、建設、監(jiān)管、使用”四權分離，有效控制了“三超”問題，節(jié)約了政府投資，凈化了市場腐敗環(huán)境，同時具有節(jié)約監(jiān)督成本、發(fā)揮規(guī)模效應、減少政府部門之間的協(xié)調成本等優(yōu)勢，有效解決了責任不清、政企不分的問題。

二、政府投資項目集中建設模式的財政財務管理創(chuàng)新

在國家事業(yè)單位改革的大背景下，從減輕財政負擔的角度來說，公司制公建平臺是現(xiàn)階段值得推廣的一種創(chuàng)新模式，當然模式的創(chuàng)新也帶來了實施進程中各個模塊和節(jié)點的匹配需求，財政財務管理也急需解決在集中建設管理的細分領域面臨的創(chuàng)新問題。

（一）職責界面劃分與融合的創(chuàng)新。政府投資項目集中建設模式下，項目使用單位與公建平臺公司的職責劃分應以項目決策審批時點為界限，項目使用單位負責項目建議書的編制、立項與報審以及項目可行性研究報告的編制與報批，公建平臺公司應自可研究性批復后按照同級政府授權和發(fā)展改革部門的批復履行工程組織建設職能，組織招標并作為發(fā)包方簽訂合同，全面履行建設單位職責。見下頁圖。

從財務視角來看，項目使用單位應負責項目資金來源的落實、項目投資估算的編制、項目可研究性報告批復前發(fā)生的成本費用開支的核算，并準確編制項目前期經費決算報告，為后期并賬形成項目竣工財務決算報告做準備;公建平臺公司應負責項目資金預算的編制，加強預算的審核并嚴格執(zhí)行，依法申請和歸集項目建設資金，審核辦理參建單位提出的資金撥款申請和工程價款結算，將使用單位的前期經費進行統(tǒng)一結算、歸并、記賬，進行全過程會計核算，以全面反映項目總投資并滿足項目竣工財務決算編制與審核需要。

從工程造價的視角而言，立項匡算與可研究性估算由項目使用單位編制，但是對于公建平臺公司來說，“不超概”是底線要求之一，所以設計概算、招標控制價、合約中標價、施工圖預算、工程結算、竣工決算均為其投資控制的主要環(huán)節(jié)，應嚴格遵循“投資估算控制概算、概算控制預算、預算控制決算”的原則，實行全過程造價管理，嚴格控制投資總額，使政府投資工程超標準、超規(guī)模、超概算的現(xiàn)象得到嚴格控制，建筑品質明顯提升，建設管理成本有效降低，腐敗行為得以遏制。

工程領域的財務管理不同于其他行業(yè)，它本身一定是業(yè)財融合的，如“工程結算必然會產生會計核算，會計核算調整可形成竣工決算，竣工決算對標分析項目概算”，這個閉環(huán)的控制就要求財務人員與造價人員的高度融合、相輔相成。

（二）雙主體核算模式的創(chuàng)新。就政府投資項目而言，項目使用單位大多為機關事業(yè)單位，集中建設模式下可研究性前期經費的列支應按照新《政府會計制度》（財會[2017]25號）要求在單位大賬中對項目統(tǒng)一進行會計核算，不再單獨開設基建賬套，但是應當按單個項目單獨進行輔助核算，并保證項目資料完整。

公建平臺公司因為履行建設單位職責，可以參照的財務、會計準則及制度主要有《基本建設財務規(guī)則》（財政部令第81號）、《基本建設項目竣工財務決算管理暫行辦法》（財建[2016]503號）、《基本建設項目建設成本管理規(guī)定》（財建[2016]504號）、《國有建設單位會計制度》及其補充規(guī)定等，之所以說是“參照”，是因為有特殊的情況。

項目形成資產的所有權屬自始至終都屬于使用單位，公建平臺公司只是在項目實施管理過程中以建設實施單位的形式履行建設管理職能，其會計實質仍然屬于項目管理服務或分階段代建服務，其主要業(yè)務實質應為代收代付基建資金，財政來款應在“專項應付款”項下核算，項目付款應視為對專項應付款的沖銷，并未形成公建平臺公司的“在建工程”。而且“往來沖銷”核算模式與“在建工程”核算模式相比，已大大降低了虛增資產與負債的規(guī)模，在付款的過程中就已完成沖銷，有效控制了公建平臺公司后期資產負債率的畸高或畸變。

公建平臺公司的賬面收付款應以往來業(yè)務體現(xiàn)，同時為滿足基建財務報表和項目竣工財務決算報告的編制要求，財務核算應能反映其各項建設資金支出形成的項目實際建設成本，應在工程計量時形成的“應付賬款”下，按照國有建設單位會計制度及基本建設財務規(guī)則的要求設置明細會計科目，包括建筑安裝工程投資支出、設備投資支出、待攤投資支出、其他投資支出、待核銷基建支出和轉出投資等，如有為多個集中建設項目發(fā)生的管理費用支出，無法直接歸屬某個建設項目的，應先按受益原則以合理方式分攤至單個項目的待攤投資科目，再按規(guī)定將待攤投資攤入相關交付資產價值中。

公建平臺公司在項目建設期間的建設資金存款利息收入應該按照單個項目進行歸集，首先應該沖減其對應項目的債務利息支出（如有），利息收入超過利息支出的部門，再沖減項目待攤投資支出;公建平臺公司因為履行建設單位職能，其項目管理過程中發(fā)生的日常成本費用應該在項目概算下“項目建設管理費”里據(jù)實列支并計入項目總投資中，由項目建設資金承擔，以免影響其公司本身的損益。

公建平臺公司集中建設項目數(shù)量多、體量大，所有項目應并入企業(yè)大賬統(tǒng)一核算，但要注意按照單個項目進行輔助核算的設置，以滿足單個項目出具基建財務報表、資金平衡表以及后期竣工財務決算報告的需要，這就要求所有明細會計科目均需設置工程項目輔助核算，無一例外。

分錄示例如下：

1.公建平臺公司收到集中建設項目財政資金的核算為：

借：銀行存款——某某支行（現(xiàn)金流+項目輔助核算）

貸：專項應付款——財政資金——資金性質（項目輔助核算）

2.公建平臺公司集中建設項目工程計量確認入賬的核算為：

借：專項應付款——財政資金——資金性質

（項目輔助核算）

貸：應付賬款——在建工程——建安投資

（項目+客商+合同輔助核算）

應付賬款——在建工程——設備投資

（項目+客商+合同輔助核算）

應付賬款——在建工程——待攤投資

（項目+客商輔助核算）

應付賬款——在建工程——其他投資

（項目+客商+合同輔助核算）

應付賬款——在建工程——待核銷基建支出

（項目+客商+合同輔助核算）

應付賬款——在建工程——轉出投資

（項目+客商+合同輔助核算）

（三）會計檔案與稅務管理的創(chuàng)新。首先，項目各階段取得相關票據(jù)，票據(jù)流須與其服務（貨物）流、合同流、資金流相互一致，“四流合一”，并符合稅法相關規(guī)定;項目前期階段發(fā)生的費用，合同流、票據(jù)流、資金流均為項目使用單位的，其原始會計憑證應由項目使用單位負責核算、歸檔、保管，其前期費用形成的財務決算資料應轉公建平臺公司統(tǒng)一結算、歸并、記賬、核算管理，以滿足項目竣工財務決算編制與審核需要;項目其他各階段發(fā)生的成本費用，合同流、票據(jù)流、資金流均為公建平臺公司的，其原始會計憑證應由公建平臺公司負責核算、歸檔、保管，并于項目竣工財務決算批復后向使用單位辦理移交項目竣工決算報告及其批復等結果性財務檔案資料。其次，在規(guī)定財務檔案保管期限內，任何一方均可以根據(jù)需要申請查閱或復印對方相關資料;項目主管部門、財政部門、審計部門等均可以根據(jù)需要查閱、檢查、審計或復印相關資料。最后，項目竣工決算后，公建平臺公司向項目使用單位的資產交付行為不應屬于轉讓交易行為，集中建設相較于傳統(tǒng)建設模式不應因此增加稅負從而增加項目總投資，即公建平臺公司資產交付行為非增值稅應稅行為，項目產權自始至終都屬于使用單位，不涉及權屬轉讓，無需向項目使用單位開具發(fā)票，當然其所發(fā)生的成本費用也應該要求取得增值稅普通發(fā)票，取得發(fā)票為增值稅專用發(fā)票的，也不得抵扣進項稅額。政府投資項目的項目使用單位一般不涉及不動產在建工程及其工程所含材料設備的增值稅進項稅額抵扣需求。

（四）工程款支付管理的創(chuàng)新。為提高財政資金使用效益，保障財政資金安全，公建平臺公司集中建設的政府投資項目可以進行“量、票、款”獨立核算、三線聯(lián)控。

1.以量定支。各專業(yè)施工單位按期提交的已完工工程量經工程監(jiān)理單位、跟蹤審計單位審核，工程管理處審批后，及時將各專業(yè)施工單位已完工程量審定單（工程計量報表）轉送財務部門入賬，財務部門以賬面工程結算量為基數(shù)，結合各承包合同付款條件及工程形象進度，計算其工程款支付控制限額，并以此作為支付控制的依據(jù)。

2.以票定支。工程款支付除預付款外，不應突破各客商已遞交發(fā)票總額，合同關于開票節(jié)點另有規(guī)定的從其規(guī)定;發(fā)票由各項目部填制交接單后統(tǒng)一遞交財務部門入賬，建安工程類增值稅票遞交時還需附異地外經項目在工程所在地預繳稅單復印件，以借此規(guī)避違法轉分包的風險。

3.以款定支。工程款支付應結合項目用款計劃、項目基建支出預算、項目資金結余及財政投資撥款計劃統(tǒng)籌考慮各單位付款比例，原則上各項目資金余額獨立控制，不宜調劑使用。

（五）竣工決算與資產交付管理的創(chuàng)新。政府投資集中建設項目完工可投入使用或者試運行合格后，公建平臺公司須按基本建設財務制度編報項目竣工財務決算，前提是項目使用單位的前期經費應結算歸并至公建平臺公司賬套統(tǒng)一核算;項目設計、施工、監(jiān)理、跟蹤審計或全過程工程咨詢等單位應當配合做好竣工決算相關工作，項目建設資金包含財政性資金的應由省財政廳審核或委托審核后下達決算批復。

項目竣工驗收合格后，公建平臺公司應當及時向使用單位辦理資產交付使用手續(xù)，項目使用單位與公建平臺公司依據(jù)批復的項目竣工財務決算分別進行賬務調整。

三、未來展望

集中建設模式下的公建平臺公司可以積累大量的建設管理經驗，創(chuàng)新政策先行先試，創(chuàng)新模式率先示范，為同級政府規(guī)范建筑市場提供了經驗和數(shù)據(jù)，可以利用公建平臺積極推行工程總承包、全過程工程咨詢和建筑師負責制等工程建設組織模式，率先采用裝配式建造、數(shù)字建造、綠色建造等新型建造方式，率先貫徹關于實名制用工和農民工工資專戶要求，以推動當?shù)亟ㄖ袌龅霓D型升級。

當下，房地產與施工企業(yè)的財務會計處理已較為成熟，但在政府投資的基本建設工程項目領域，能夠指導業(yè)主單位財務管理的專業(yè)書籍及實操案例并不多，而集中建設模式因為其項目多、體量大、可持續(xù)，能在一定程度上提高當前較為薄弱的基建會計核算水平和核算效率，具有一定的案例示范和理論指導功用，應該進一步加強研究和推廣，以促進基本建設項目財務管理的高質量發(fā)展。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 鄭敏.政府投資下項目代建單位財務管理[J].企業(yè)研究，2014，（16）.

[ 2 ] 王銘.行政事業(yè)單位基建財務管理問題探討[J].納稅，2018，（36）.