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        邊際貢獻(xiàn)式利潤表的編制問題及對(duì)策研究

        2019-01-10 02:17:40袁穎
        商業(yè)會(huì)計(jì) 2019年23期

        袁穎

        【摘要】 ?近年來管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中應(yīng)用十分廣泛,其核心方法之一變動(dòng)成本法對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理者管控成本、短期決策及業(yè)績考核有很大的幫助。然而目前應(yīng)用變動(dòng)成本法編制邊際貢獻(xiàn)式利潤表的企業(yè)較少,或者在編制時(shí)存在一定的問題,如沒有統(tǒng)一的報(bào)表格式、報(bào)表項(xiàng)目過于籠統(tǒng)、范圍界定不清、未與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤表構(gòu)建起聯(lián)系。鑒于此,文章提出編制邊際貢獻(xiàn)式利潤表的要點(diǎn),包括正確劃分變動(dòng)成本和固定成本,重新梳理明細(xì)會(huì)計(jì)科目,制作科目說明表,設(shè)計(jì)統(tǒng)一的報(bào)表模板,列示主要的成本費(fèi)用項(xiàng)目,并用生產(chǎn)銷售稼動(dòng)差揭示邊際貢獻(xiàn)式利潤表與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤表的利潤差異。

        【關(guān)鍵詞】 ?邊際貢獻(xiàn)式利潤表;報(bào)表編制;生產(chǎn)銷售稼動(dòng)差

        【中圖分類號(hào)】 ?F234 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812(2019)23-0065-04

        管理會(huì)計(jì)近年來在大型企業(yè)財(cái)務(wù)工作中應(yīng)用十分廣泛,其先進(jìn)的管理理念與方法,如變動(dòng)成本法、盈虧平衡分析等,可以幫助企業(yè)做出更為科學(xué)的經(jīng)營管理決策。然而目前我國許多中小企業(yè)并未應(yīng)用管理會(huì)計(jì),其僅考慮正確進(jìn)行財(cái)務(wù)核算以滿足政府部門的監(jiān)管要求即可。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要是為滿足外部信息使用者的需求而編制,并不能滿足內(nèi)部信息使用者的決策需要,更無法應(yīng)對(duì)國內(nèi)激烈的市場競爭。因此,企業(yè)在做好現(xiàn)行財(cái)務(wù)核算工作的同時(shí),應(yīng)該學(xué)習(xí)運(yùn)用先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法和工具,編制管理會(huì)計(jì)報(bào)告,幫助內(nèi)部管理者更好地經(jīng)營管理企業(yè),提升企業(yè)的競爭力與績效。然而,管理會(huì)計(jì)報(bào)告并不像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有規(guī)范的格式、內(nèi)容與編制要求,可因企業(yè)而異,只要能滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需求即可,但這也極大地制約了我國企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的進(jìn)程。雖然有管理會(huì)計(jì)方法的理論原理指導(dǎo),但是很多企業(yè)仍不會(huì)編制或者錯(cuò)誤編制了具有管理會(huì)計(jì)思維的利潤表,更談不上應(yīng)用其進(jìn)行決策。鑒于此,本文將探索變動(dòng)成本法下管理會(huì)計(jì)報(bào)表的編制與應(yīng)用問題,試圖通過對(duì)理論及現(xiàn)行問題的把握,以及借鑒外資企業(yè)的先進(jìn)做法,總結(jié)歸納出邊際貢獻(xiàn)式利潤表的編制要點(diǎn),同時(shí)探索如何在現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定下更好地做到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤表和管理會(huì)計(jì)利潤表的融合。希望本文的研究能夠給我國企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法提供一定的指導(dǎo),并推動(dòng)實(shí)務(wù)界應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的進(jìn)程。

        一、文獻(xiàn)回顧

        邊際貢獻(xiàn)式利潤表,是應(yīng)用管理會(huì)計(jì)中的變動(dòng)成本法編制的利潤表。該利潤表區(qū)分企業(yè)的變動(dòng)成本和固定成本,先計(jì)算邊際貢獻(xiàn),再計(jì)算利潤總額,最后得出凈利潤。邊際貢獻(xiàn)式利潤表是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤表的一種有益補(bǔ)充,它從管理會(huì)計(jì)的視角幫助企業(yè)內(nèi)部管理者了解企業(yè)成本狀況,科學(xué)理性地做出降低成本、優(yōu)化生產(chǎn)和銷售等管理決策。

        (一)關(guān)于邊際貢獻(xiàn)式利潤表編制的文獻(xiàn)回顧。目前國內(nèi)學(xué)術(shù)界并沒有單獨(dú)討論邊際貢獻(xiàn)式利潤表的文獻(xiàn),僅有部分學(xué)者在研究關(guān)于變動(dòng)成本法的文獻(xiàn)中提到粗線條的損益表填列格式,比如劉智英(2014)認(rèn)為,損益表填列格式為收入扣除變動(dòng)成本(包括變動(dòng)性生產(chǎn)成本和變動(dòng)性非生產(chǎn)成本)后得到邊際貢獻(xiàn),再扣除固定成本(固定性生產(chǎn)成本和固定性非生產(chǎn)成本)得到利潤。此外,也有學(xué)者在分析變動(dòng)成本法和完全成本法利潤差異的案例中直接列表計(jì)算變動(dòng)成本法下的利潤,形成了簡化的邊際貢獻(xiàn)式利潤表的格式。上述利潤表格式雖然根據(jù)管理會(huì)計(jì)中邊際貢獻(xiàn)和利潤的計(jì)算公式列出,但是它們形式各異,缺乏統(tǒng)一性,且無結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況的項(xiàng)目填列注意事項(xiàng)的說明,可能會(huì)導(dǎo)致該方法在企業(yè)實(shí)務(wù)中應(yīng)用受限或者在實(shí)際編制過程中存在一些問題。而且,目前財(cái)政部頒布的管理會(huì)計(jì)指引中也未有關(guān)于邊際貢獻(xiàn)式利潤表的含義、框架結(jié)構(gòu)、編制方法等的詳細(xì)說明。上述諸多問題都值得我們?nèi)ヌ接憽?/p>

        (二)關(guān)于變動(dòng)成本法與固定成本法比較分析的文獻(xiàn)回顧。

        1.變動(dòng)成本和固定成本的區(qū)分。關(guān)于變動(dòng)成本和固定成本的區(qū)分,目前國內(nèi)學(xué)者基本持兩種觀點(diǎn):劉智英、崔仙玉(2017)、張璠(2017)等認(rèn)為,直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用為變動(dòng)成本,而固定性制造費(fèi)用、期間費(fèi)用為固定成本;另一些學(xué)者對(duì)此提出了質(zhì)疑,馬玉潔(2014)、王佳慧(2018)等認(rèn)為,直接人工并不一定屬于變動(dòng)成本,計(jì)件工資屬于變動(dòng)成本,而基本工資屬于固定成本。實(shí)務(wù)界對(duì)此還提出期間費(fèi)用也需要區(qū)分變動(dòng)成本和固定成本,比如銷售費(fèi)用中隨著銷量變化的運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。因此,正確區(qū)分企業(yè)的變動(dòng)成本和固定成本也是值得探討的。

        2.變動(dòng)成本法和固定成本法利潤差異分析。關(guān)于變動(dòng)成本法和固定成本法利潤差異的分析,劉智英(2014)、王佳慧(2018)、馬玉潔(2014)等都列出了兩種方法下利潤的計(jì)算公式,設(shè)置了不同產(chǎn)銷量情形下的參數(shù)條件,建立了計(jì)算模型,得出利潤差異的公式,并且通過案例說明得出的結(jié)論。但分情形推導(dǎo)過程相對(duì)比較復(fù)雜,不利于實(shí)務(wù)人員的理解和應(yīng)用,且案例前提假設(shè)又過于簡單,如假設(shè)每年的單位變動(dòng)成本或者固定成本保持不變、假設(shè)沒有期初在產(chǎn)品和庫存商品等,與實(shí)際情形不符,不利于實(shí)務(wù)人員直接加以應(yīng)用。

        3.變動(dòng)成本法和固定成本法的結(jié)合應(yīng)用。關(guān)于變動(dòng)成本法和固定成本法的結(jié)合應(yīng)用,王佳慧(2018)等認(rèn)為,完全成本法可以滿足對(duì)外報(bào)告的需求,變動(dòng)成本法可以滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理與決策的需要,企業(yè)需要同時(shí)應(yīng)用完全成本法和變動(dòng)成本法,建議將這兩種方法結(jié)合使用。張學(xué)惠、王久霞(2011),邵明慧(2012),張莉(2017)等探討了兩種方法的結(jié)合應(yīng)用,建議日常核算采用變動(dòng)成本法,期末對(duì)需要按完全成本法反映的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。具體操作時(shí),將制造費(fèi)用拆分成“變動(dòng)性制造費(fèi)用”和“固定性制造費(fèi)用”,平時(shí)按照這兩個(gè)科目分別核算,期末計(jì)算完全成本和編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)再合計(jì)處理。采用上述方法,將涉及到賬戶的調(diào)整和賬務(wù)處理的變化,與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稍有差異,該方法是否為最優(yōu)選擇,仍有待探討。

        在上述理論文獻(xiàn)研究的基礎(chǔ)上,本文結(jié)合實(shí)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn),試圖通過探討邊際貢獻(xiàn)式利潤表的編制問題,努力解決上述文獻(xiàn)及實(shí)務(wù)中關(guān)于變動(dòng)成本法應(yīng)用中存在的問題,以幫助我國企業(yè)更好地應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法進(jìn)行經(jīng)營管理。

        二、邊際貢獻(xiàn)式利潤表編制過程中的常見問題

        (一)沒有統(tǒng)一的報(bào)表格式,不便于廣泛推廣。很多教科書只給出了變動(dòng)成本法下的利潤計(jì)算公式,即稅前利潤=收入-變動(dòng)成本-固定成本,并未對(duì)邊際貢獻(xiàn)式利潤表的格式做出統(tǒng)一規(guī)范與說明。此外,財(cái)政部也未給出規(guī)范統(tǒng)一的邊際貢獻(xiàn)式利潤表格式。因此,各企業(yè)只能根據(jù)變動(dòng)成本法的原理,設(shè)計(jì)各自企業(yè)的邊際貢獻(xiàn)式利潤表,導(dǎo)致報(bào)表格式可能千差萬別。這不利于大范圍推廣邊際貢獻(xiàn)式利潤表的編制工作,更無法對(duì)企業(yè)的短期經(jīng)營管理決策起到良好的支撐作用。

        (二)報(bào)表項(xiàng)目過于籠統(tǒng),未能滿足精細(xì)化管理的需求。目前企業(yè)在編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤表和邊際貢獻(xiàn)式利潤表時(shí),報(bào)表項(xiàng)目都過于籠統(tǒng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤表的銷售成本、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等項(xiàng)目,并不能直觀地體現(xiàn)企業(yè)的費(fèi)用構(gòu)成,其中,銷售成本包含產(chǎn)品生產(chǎn)的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三部分,各部分的金額及比例未能直觀地分別體現(xiàn),無法讓內(nèi)部管理者認(rèn)識(shí)到成本構(gòu)成;管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用包含了人工費(fèi)、折舊費(fèi)、各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)等,也未在利潤表中直觀地體現(xiàn)出來,導(dǎo)致內(nèi)部管理者無法直接從利潤表中獲取公司經(jīng)營管理的具體數(shù)據(jù),從而難以對(duì)經(jīng)營管理績效加以改善。目前很多企業(yè)根據(jù)完全成本法和變動(dòng)成本法的差異對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤表做了一些改變,便形成了邊際貢獻(xiàn)式利潤表,即僅將生產(chǎn)成本中的固定性生產(chǎn)成本剝離出來,劃入固定成本,而對(duì)原來的期間費(fèi)用并未做任何改變,因此邊際貢獻(xiàn)式利潤表的報(bào)表項(xiàng)目仍然十分籠統(tǒng),無法讓管理者清晰直觀地看出企業(yè)費(fèi)用的具體項(xiàng)目,不能滿足企業(yè)精細(xì)化管理需求。

        (三)報(bào)表項(xiàng)目之間范圍界定不清,導(dǎo)致報(bào)表應(yīng)用錯(cuò)誤。目前有些企業(yè)在編制邊際貢獻(xiàn)式利潤表時(shí),對(duì)變動(dòng)成本和固定成本區(qū)分錯(cuò)誤。比如,有的企業(yè)認(rèn)為月薪制員工的薪酬是變動(dòng)成本,而實(shí)際上月薪制員工的薪酬并不會(huì)隨著銷量的變動(dòng)而經(jīng)常變動(dòng),因此,月薪制員工薪酬實(shí)際上是固定成本。有的企業(yè)認(rèn)為期間費(fèi)用是固定成本,而實(shí)際上部分期間費(fèi)用會(huì)隨著銷量變動(dòng)而變動(dòng),屬于變動(dòng)成本,如銷售費(fèi)用中的運(yùn)費(fèi),銷量越大,運(yùn)費(fèi)也越多。對(duì)變動(dòng)成本和固定成本的錯(cuò)誤劃分,將導(dǎo)致量本利分析方法的錯(cuò)誤應(yīng)用,進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部管理者做出錯(cuò)誤的短期經(jīng)營決策。

        (四)未與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤表構(gòu)建起聯(lián)系,不便于查核。因變動(dòng)成本法和完全成本法關(guān)于產(chǎn)品成本的劃分存在差異,以及產(chǎn)銷量不一致、存在期初期末存貨,目前大多數(shù)企業(yè)編制的邊際貢獻(xiàn)式利潤表與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤表完全是兩套不同的報(bào)表,最后得出的凈利潤金額也不一致。這種差異不在報(bào)表中直接體現(xiàn)出來,不僅不便于查核兩套報(bào)表的正誤,也可能會(huì)給報(bào)表使用者造成一定的困惑。因此,如果能在邊際貢獻(xiàn)式利潤表中將兩種報(bào)表的利潤差異反映出來,在兩張報(bào)表之間構(gòu)建起聯(lián)系,不僅能夠檢驗(yàn)報(bào)表編制的正確性,還能夠幫助報(bào)表使用者更好地把握企業(yè)的經(jīng)營狀況。

        三、正確編制邊際貢獻(xiàn)式利潤表的要點(diǎn)探析

        本文在借鑒外資企業(yè)邊際貢獻(xiàn)式利潤表編制方法的基礎(chǔ)上,提出了編制邊際貢獻(xiàn)式利潤表的要點(diǎn),以期能夠幫助我國企業(yè)正確編制邊際貢獻(xiàn)式利潤表,正確應(yīng)用報(bào)表優(yōu)化企業(yè)的短期經(jīng)營決策。

        (一)變動(dòng)成本和固定成本的正確劃分。清楚認(rèn)識(shí)完全成本法和變動(dòng)成本法的區(qū)別,并正確劃分變動(dòng)成本和固定成本,是編制邊際貢獻(xiàn)式利潤表的前提。完全成本法將成本按其用途分為產(chǎn)品生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本(即期間費(fèi)用),而變動(dòng)成本法將成本按照其成本性態(tài)分為變動(dòng)成本和固定成本(見下頁表1)。完全成本法將間接制造費(fèi)用分配給各產(chǎn)品,能夠反映產(chǎn)品生產(chǎn)耗費(fèi)的全部成本,以及產(chǎn)品成本與產(chǎn)品在質(zhì)的方面的歸屬關(guān)系,鼓勵(lì)企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn),能夠滿足企業(yè)對(duì)外提供報(bào)表的需要。變動(dòng)成本法能夠科學(xué)地反映成本和業(yè)務(wù)量之間、利潤和銷售量之間的變化關(guān)系,鼓勵(lì)企業(yè)重視市場銷售,有助于企業(yè)內(nèi)部管理者強(qiáng)化內(nèi)部成本管理、優(yōu)化短期經(jīng)營決策、進(jìn)行業(yè)績考核。

        在實(shí)務(wù)工作中,企業(yè)應(yīng)該根據(jù)成本性態(tài)特征并結(jié)合企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況,正確地劃分變動(dòng)成本和固定成本,對(duì)于以下易混淆和易錯(cuò)點(diǎn)需要格外注意。第一,直接人工費(fèi)成本性態(tài)的確定。若直接人工費(fèi)隨著產(chǎn)銷量變動(dòng)而變動(dòng),比如計(jì)件工資,則該直接人工費(fèi)為變動(dòng)成本;若直接人工費(fèi)不隨著產(chǎn)銷量變動(dòng)而發(fā)生變動(dòng),比如月薪制員工薪酬,則該直接人工費(fèi)為固定成本。在實(shí)務(wù)工作中,部分企業(yè)的直接人工費(fèi)可能為混合成本,工資具有固定成本的性質(zhì),而加班費(fèi)具有變動(dòng)成本的性質(zhì)??紤]到成本效益原則,如果企業(yè)核算能夠分開的,則可以分開核算,若不能分開,也可以粗略地都確定為固定成本。此外,實(shí)際應(yīng)用時(shí)企業(yè)需正確判斷直接人工費(fèi)的范疇,以是否參與生產(chǎn)為標(biāo)準(zhǔn)劃分直接人員和間接人員,比如參與產(chǎn)品生產(chǎn)的車間管理人員,應(yīng)該屬于直接人員,而不是間接人員。第二,期間費(fèi)用中含有變動(dòng)成本。傳統(tǒng)的變動(dòng)成本法和完全成本法差異研究理論,僅僅認(rèn)為二者的差異主要在于制造費(fèi)用中含有固定成本,期間費(fèi)用均為固定成本。而實(shí)際上,期間費(fèi)用中的部分項(xiàng)目是會(huì)隨著產(chǎn)銷量變動(dòng)而發(fā)生變動(dòng)的,比如銷售費(fèi)用中的運(yùn)輸費(fèi)、包裝費(fèi)、銷售保險(xiǎn)費(fèi)、業(yè)務(wù)提成費(fèi)等,管理費(fèi)用中按件支付的許可費(fèi)等,當(dāng)企業(yè)多銷售一件產(chǎn)品,這些費(fèi)用也會(huì)增加,因此它們應(yīng)該屬于變動(dòng)成本而不是固定成本。在實(shí)務(wù)工作中,財(cái)務(wù)人員應(yīng)該根據(jù)期間費(fèi)用的具體項(xiàng)目內(nèi)容及性質(zhì),區(qū)分哪些是固定成本,哪些是變動(dòng)成本,如此才能編制出正確的邊際貢獻(xiàn)式利潤表。

        (二)科目明細(xì)及代碼設(shè)置。區(qū)分好企業(yè)的變動(dòng)成本和固定成本后,企業(yè)需要將現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目進(jìn)行梳理,明確企業(yè)現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算中使用的每個(gè)明細(xì)科目屬于變動(dòng)成本還是固定成本。企業(yè)需要根據(jù)變動(dòng)成本和固定成本的特點(diǎn),結(jié)合公司自身情況,并且考慮成本效益原則,對(duì)現(xiàn)行科目進(jìn)行檢視。首先,現(xiàn)行科目中若有未將固定成本和變動(dòng)成本區(qū)分的科目,需要增設(shè)明細(xì)科目,將變動(dòng)成本項(xiàng)目和固定成本項(xiàng)目分開。其次,企業(yè)可用會(huì)計(jì)科目代碼區(qū)別變動(dòng)成本和固定成本。比如可在會(huì)計(jì)科目代碼位數(shù)中增設(shè)固定成本和變動(dòng)成本位,1表示變動(dòng)成本,2表示固定成本,或者用科目代碼次序來區(qū)分,前面科目為變動(dòng)成本,后面科目為固定成本,如此可使邊際貢獻(xiàn)式利潤表編制時(shí)取數(shù)更為便捷。最后,對(duì)于不準(zhǔn)備對(duì)科目代碼進(jìn)行大幅變動(dòng)的企業(yè)(可繼續(xù)使用現(xiàn)行科目代碼),以及未進(jìn)行信息化記賬的企業(yè),均需要另外編制科目說明表,列明哪些是固定成本,哪些是變動(dòng)成本,在編制邊際貢獻(xiàn)式利潤表時(shí)再使用相應(yīng)科目的金額進(jìn)行計(jì)算??颇空f明表格式可參考表2,表2僅列舉了銷售費(fèi)用部分明細(xì)科目及其詳細(xì)內(nèi)容,企業(yè)財(cái)務(wù)人員在具體應(yīng)用時(shí)可以根據(jù)企業(yè)的管理精細(xì)化程度需要增設(shè)三級(jí)明細(xì)科目,也可以增設(shè)成本性態(tài)位代碼。

        (三)融合報(bào)表結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)。邊際貢獻(xiàn)式利潤表的格式設(shè)計(jì),既要滿足管理會(huì)計(jì)的要求,又要與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤表利潤數(shù)據(jù)相匹配。筆者認(rèn)為,可以從以下幾個(gè)方面著手設(shè)計(jì)融合報(bào)表的結(jié)構(gòu)。

        第一,邊際貢獻(xiàn)式利潤表編制要符合變動(dòng)成本法原理,即邊際貢獻(xiàn)=營業(yè)收入-變動(dòng)成本,稅前利潤=邊際貢獻(xiàn)-固定成本。邊際貢獻(xiàn)式利潤表結(jié)構(gòu)要反映出變動(dòng)成本、固定成本和邊際貢獻(xiàn)。這是目前我國企業(yè)編制邊際貢獻(xiàn)式利潤表時(shí)都可以做到的。

        第二,邊際貢獻(xiàn)式利潤表應(yīng)能直觀地反映企業(yè)主要的成本項(xiàng)目,比如直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、間接人工費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、各種經(jīng)費(fèi)等,使內(nèi)部管理者直觀清晰地了解企業(yè)成本構(gòu)成,便于其更好地對(duì)主要成本項(xiàng)目進(jìn)行管控,以及應(yīng)用邊際貢獻(xiàn)式利潤表信息做出經(jīng)營管理決策。

        第三,邊際貢獻(xiàn)式利潤表應(yīng)能反映出變動(dòng)成本和完全成本下的利潤差異。在編制邊際貢獻(xiàn)式利潤表時(shí),可以將兩種核算方法下的利潤差異在報(bào)表中單列一項(xiàng),將變動(dòng)成本法的利潤調(diào)整回完全成本法的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤表利潤。二者金額一致,一方面能夠幫助報(bào)表編制者查核報(bào)表的正誤,另一方面也便于報(bào)表使用者進(jìn)行橫向縱向比較。

        綜上,邊際貢獻(xiàn)式利潤表可以按表3的格式進(jìn)行設(shè)計(jì)。其中銷售直接費(fèi)為隨著銷量增加而增加的成本,包含變動(dòng)銷售費(fèi)用和變動(dòng)管理費(fèi)用,比如運(yùn)輸費(fèi)、包裝費(fèi)、銷售保險(xiǎn)費(fèi)、業(yè)務(wù)提成費(fèi)、產(chǎn)品出口報(bào)關(guān)費(fèi)、許可費(fèi)等。間接人工費(fèi)為除了直接人工外的其他員工的薪酬,包括車間管理人員薪酬、管理部門人員薪酬、銷售部門人員薪酬。固定資產(chǎn)費(fèi)為與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)使用相關(guān)的內(nèi)容,包括固定資產(chǎn)折舊、裝修等長期待攤費(fèi)用攤銷、固定資產(chǎn)租賃費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷等固定成本。諸經(jīng)費(fèi)是囊括制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用中諸如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、通訊費(fèi)、咨詢服務(wù)費(fèi)等各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)。研究費(fèi)是研究開發(fā)無形資產(chǎn)、新產(chǎn)品等費(fèi)用,包括研究用材料費(fèi)、測試費(fèi)、研究用樣品、設(shè)計(jì)費(fèi)、外包費(fèi)、研究用輔料。其他費(fèi)用是根據(jù)重要性原則,金額較小、不重要的成本,比如退貨準(zhǔn)備費(fèi)、經(jīng)費(fèi)準(zhǔn)備費(fèi)等。生產(chǎn)銷售稼動(dòng)差是因企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售不同步帶來的成本差異,進(jìn)而造成了變動(dòng)成本法和固定成本法的利潤差異,可以用該項(xiàng)目來反映兩者的利潤差異。盈虧平衡點(diǎn)銷售額是計(jì)算盈虧平衡狀態(tài)下企業(yè)的銷售額,可以幫助內(nèi)部管理者建立起銷售預(yù)警線,促進(jìn)其擴(kuò)大銷售,獲取更多利潤。

        (四)生產(chǎn)銷售稼動(dòng)差的計(jì)算。企業(yè)如果產(chǎn)銷量一致,不存在期末期初存貨,則變動(dòng)成本法和完全成本法計(jì)算的利潤是一致的。而實(shí)務(wù)工作中,企業(yè)往往產(chǎn)銷量并不一致,且會(huì)存在期初期末存貨,因而導(dǎo)致了變動(dòng)成本法和固定成本法的利潤存在差異,實(shí)務(wù)界將這種由生產(chǎn)量和銷售量不一致帶來的利潤差異定義為生產(chǎn)銷售稼動(dòng)差。本文借鑒彭廣林(2007)對(duì)于變動(dòng)成本法和完全成本法兩種方式下利潤差異的公式推導(dǎo)方法,在此基礎(chǔ)上做一些修改,以計(jì)算生產(chǎn)銷售稼動(dòng)差:

        完全成本法下稅前利潤=本期的銷售收入-本期銷量的銷售成本-本期的期間費(fèi)用=本期的銷售收入-(本期銷量的變動(dòng)生產(chǎn)成本+本期銷量的固定性生產(chǎn)成本)-本期的期間費(fèi)用=本期的銷售收入-本期銷量的變動(dòng)生產(chǎn)成本-(期初存貨的固定性生產(chǎn)成本+本期生產(chǎn)量的固定性生產(chǎn)成本-期末存貨的固定性生產(chǎn)成本)-本期的期間費(fèi)用=本期的銷售收入-本期銷量的變動(dòng)生產(chǎn)成本-本期生產(chǎn)量的固定性生產(chǎn)成本+期末存貨的固定性生產(chǎn)成本-期初存貨的固定性生產(chǎn)成本-本期的期間費(fèi)用

        變動(dòng)成本法下稅前利潤=本期的銷售收入-本期銷量的變動(dòng)成本-本期固定成本=本期的銷售收入-(本期銷量的變動(dòng)生產(chǎn)成本+本期變動(dòng)性非生產(chǎn)成本)-(本期固定性生產(chǎn)成本+本期固定性非生產(chǎn)成本)=本期的銷售收入-本期銷量的變動(dòng)生產(chǎn)成本-本期固定性生產(chǎn)成本-(本期變動(dòng)性非生產(chǎn)成本+本期固定性非生產(chǎn)成本)=本期的銷售收入-本期銷量的變動(dòng)生產(chǎn)成本-本期生產(chǎn)量的固定性生產(chǎn)成本-本期非生產(chǎn)成本(完全成本法的期間費(fèi)用)

        因此,生產(chǎn)銷售稼動(dòng)差=完全成本法下稅前利潤-變動(dòng)成本法下稅前利潤=期末存貨的固定性生產(chǎn)成本-期初存貨的固定性生產(chǎn)成本。

        從上文推導(dǎo)過程可以得出:第一,變動(dòng)性生產(chǎn)成本、固定性期間費(fèi)用對(duì)于兩種方法來說是一致的,而變動(dòng)性期間費(fèi)用,只與已銷售的產(chǎn)品相關(guān),與期初期末存貨無關(guān),不影響生產(chǎn)銷售稼動(dòng)差;第二,只有固定性生產(chǎn)成本才會(huì)作為變動(dòng)成本法和固定成本法的差異留在期末存貨中,進(jìn)而才會(huì)影響到生產(chǎn)銷售稼動(dòng)差;最后,生產(chǎn)銷售稼動(dòng)差為期末期初存貨中所含的固定性生產(chǎn)成本之差。

        在實(shí)務(wù)工作中,企業(yè)財(cái)務(wù)人員可以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的核算基礎(chǔ)上,找出期初期末存貨中包含的固定性生產(chǎn)成本(主要為固定性人工成本和固定性制造費(fèi)用),通過之前設(shè)置的會(huì)計(jì)明細(xì)科目加以辨別,然后求出期末期初存貨的固定成本之差即為生產(chǎn)銷售稼動(dòng)差。

        通過生產(chǎn)銷售稼動(dòng)差,將變動(dòng)成本法下邊際貢獻(xiàn)式利潤的利潤數(shù)據(jù)調(diào)節(jié)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下利潤表的數(shù)據(jù),可以讓內(nèi)部管理者清晰直觀地了解到兩種方法利潤差異的原因所在及大小,幫助內(nèi)部管理者掌握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況并進(jìn)行比較分析。

        四、結(jié)論

        為解決我國企業(yè)邊際貢獻(xiàn)式利潤表編制的種種問題,本文借鑒現(xiàn)有理論文獻(xiàn),并結(jié)合外企實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),提出了編制邊際貢獻(xiàn)式利潤表的幾點(diǎn)建議:首先,企業(yè)需正確劃分變動(dòng)成本和固定成本,尤其對(duì)于易錯(cuò)的成本一定要格外關(guān)注;其次,在準(zhǔn)確確定成本性態(tài)的基礎(chǔ)上,重新梳理會(huì)計(jì)科目明細(xì)及其代碼,制作科目說明表,幫助企業(yè)在滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求核算的基礎(chǔ)上,能夠更加便捷、準(zhǔn)確地編制報(bào)表;再次,企業(yè)需要從內(nèi)部管理者的角度,設(shè)計(jì)規(guī)范好邊際貢獻(xiàn)式利潤表的格式,盡量直接在報(bào)表中體現(xiàn)出企業(yè)成本費(fèi)用的主要內(nèi)容;最后,企業(yè)還需正確地計(jì)算生產(chǎn)銷售稼動(dòng)差,將變動(dòng)成本法和完全成本法下的利潤差異直接體現(xiàn)在邊際貢獻(xiàn)式利潤表中,做到與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤表的利潤數(shù)據(jù)一致,便于比較與分析。

        本文雖然給出了編制邊際貢獻(xiàn)式利潤表的核心要點(diǎn),但是企業(yè)編制邊際貢獻(xiàn)式利潤表仍不是一件易事,在前期需要花費(fèi)大量的時(shí)間精力梳理企業(yè)成本核算流程與方法、成本費(fèi)用科目內(nèi)容及其成本性態(tài),以及邊際貢獻(xiàn)式利潤表的模板及計(jì)算公式,進(jìn)行信息化核算的企業(yè)可以在系統(tǒng)中自定義報(bào)表形成報(bào)表模板,如此才能編制好邊際貢獻(xiàn)式利潤表,為企業(yè)的內(nèi)部成本管理、短期經(jīng)營決策、業(yè)績考核提供依據(jù)。

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