姚瑤

摘要： 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革是我國(guó)社會(huì)發(fā)展經(jīng)濟(jì)的需要，本文闡述了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革內(nèi)容，以及與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同和差異，并針對(duì)存在的差異提出了促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的對(duì)策。

關(guān)鍵詞： 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則? 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展? 國(guó)際趨同

新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在2006年發(fā)布的，一共有38個(gè);到2018年時(shí)增加了4個(gè)。因而我國(guó)現(xiàn)在一共有42項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2003年開(kāi)始實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這表明我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來(lái)越完善。2007年新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始實(shí)施，同時(shí)漸漸擴(kuò)大實(shí)施的范圍。不僅是大公司，同時(shí)還有小公司在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面都有了一定的標(biāo)準(zhǔn)。如今已經(jīng)較好地實(shí)現(xiàn)了新舊轉(zhuǎn)換并且平穩(wěn)實(shí)施。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用發(fā)揮體現(xiàn)在多個(gè)層面，這是一種行為規(guī)范，對(duì)社會(huì)的利益分配公平效率性都有著直接的關(guān)系，也對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展有著積極促進(jìn)作用。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的主要內(nèi)容

（一）收入準(zhǔn)則變革

收入準(zhǔn)則修訂前，收入的類型分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，收入準(zhǔn)則修訂后，不再劃分收入的類型來(lái)確認(rèn)收入了?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在一些情形下的邊界不夠清楚，就會(huì)導(dǎo)致相似的交易采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大的影響，收入準(zhǔn)則變革后采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入?，F(xiàn)行的收入準(zhǔn)則要求我們區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，而且強(qiáng)調(diào)商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給對(duì)方是確認(rèn)收入，在實(shí)務(wù)中又是難以判斷，收入準(zhǔn)則變革后，客戶取得商品或者服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

（二）金融資產(chǎn)變革

金融資產(chǎn)變革前，我國(guó)一共有四類，分別是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售金融資產(chǎn)。變革后我國(guó)金融資產(chǎn)一共有三類，分別是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和攤余成本計(jì)量的金融工具。將金融資產(chǎn)重新分類，其實(shí)是經(jīng)過(guò)多方面的考慮，這種改進(jìn)也保持了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則計(jì)提的變革

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)于減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱的問(wèn)題做出了明確的規(guī)定，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，這也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)差異。計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，在減值準(zhǔn)備中的固定資產(chǎn)主要是指固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定的股權(quán)投資、商譽(yù)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的發(fā)展

到現(xiàn)在為止，國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取得很大的發(fā)展，我們可以從2014年、2016年和2018年中發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中看出。這些新準(zhǔn)則的發(fā)展，體現(xiàn)了我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同中取得的成果，同時(shí)也展現(xiàn)了中國(guó)特色。

2014年1月26日，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》;2014年1月27日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》;2014年2月17日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》;2014年3月13日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》;2014年3月14日發(fā)布了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》;2014年7月23日修改《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的決定。

2017年對(duì)六項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》，這五項(xiàng)準(zhǔn)則是在2018年1月1日實(shí)施;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》是在2017年6月12日實(shí)施。這些準(zhǔn)則的實(shí)施也昭示著國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同又進(jìn)一步發(fā)展了。

到2018年，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是由1項(xiàng)基本原則和42項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成，這次發(fā)布的準(zhǔn)則對(duì)于投資者和公司管理層在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時(shí)帶來(lái)了有用的會(huì)計(jì)信息，逐步地讓會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同能夠?qū)崿F(xiàn)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有幾大變革是為了能夠?qū)崿F(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同[1]：一是“會(huì)計(jì)核算的一般原則”改名成了“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”;二是注重公允價(jià)值;三是存貨的管理辦法;四是債務(wù)重組方法;五是企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法;六是合并報(bào)表基本理論;七是資產(chǎn)減值 準(zhǔn)備計(jì)提;八是金融工具準(zhǔn)則。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的差異

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了在權(quán)益法中投資的成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，我國(guó)規(guī)定他們的差額是不能確認(rèn)為商譽(yù)，也不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)的投資成本;而對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這個(gè)差額是能確認(rèn)為商譽(yù)，隨后再按商譽(yù)的有關(guān)規(guī)定處理。

2.關(guān)聯(lián)方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方的定義是由一方控制或者共同控制另一方，或者是兩方、兩方以上一起被另一方控制，這樣就構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但是國(guó)有企業(yè)一起受國(guó)家的控制，如果僅僅因?yàn)槭沁@樣就構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此是不認(rèn)可的。在我國(guó)不成熟的市場(chǎng)中，對(duì)于交易價(jià)格只能按照成本加上利潤(rùn)來(lái)實(shí)行定價(jià)。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中只要認(rèn)為一方能夠控制或者施加重大影響給另一方，就能夠認(rèn)為他是關(guān)聯(lián)方，這個(gè)準(zhǔn)則制定的前提是在一個(gè)成熟的市場(chǎng)環(huán)境中，所以他們的交易價(jià)格是由市場(chǎng)決定的[2]，不像我們國(guó)家是由成本加上利潤(rùn)來(lái)定價(jià)的。

3.固定資產(chǎn)差異。我國(guó)對(duì)于固定資產(chǎn)的定義有兩個(gè)條件：第一是為生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理來(lái)持有;第二是它的使用壽命要超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、廠房還有設(shè)備的確認(rèn)也要符合兩個(gè)條件，第一是企業(yè)是為了生產(chǎn)或者是提供商品還有就是在勞務(wù)時(shí)使用的，出租出去，或者是為了管理的目的才持有[3];第二是能使用超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。在這里，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)的具體使用年限和價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)都沒(méi)有做出規(guī)定。

在固定資產(chǎn)的初始計(jì)量中，我們國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了當(dāng)我們?nèi)〉昧斯潭ㄙY產(chǎn)時(shí)，要按照它的實(shí)際成本來(lái)入賬，從其他途徑得到的固定資產(chǎn)，也有相應(yīng)的規(guī)定來(lái)讓我們有做賬的依據(jù)。我們國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于在購(gòu)買固定資產(chǎn)時(shí)所產(chǎn)生的運(yùn)輸費(fèi)和裝卸費(fèi)用不是首次的。這個(gè)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一樣的是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于產(chǎn)生的運(yùn)輸費(fèi)和裝卸費(fèi)規(guī)定是首次的。

在固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量當(dāng)中，我們國(guó)家主要是以歷史成本為主，對(duì)于固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，我們國(guó)家還是很注重的，在期末的時(shí)候，按照成本和可變現(xiàn)凈值兩者中誰(shuí)較低來(lái)確認(rèn)賬面的價(jià)值。這個(gè)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一樣，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是以成本模式或者重估價(jià)模式作為他們的會(huì)計(jì)政策，同時(shí)將他們運(yùn)用到所有的固定資產(chǎn)。

4.企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)合并相關(guān)費(fèi)用這一塊有規(guī)定，如果是一個(gè)集團(tuán)下的企業(yè)合并，在合并的過(guò)程中產(chǎn)生的中介費(fèi)，我們將中介費(fèi)確認(rèn)為當(dāng)期的費(fèi)用;如果不是一個(gè)集團(tuán)控制，那么企業(yè)合并產(chǎn)生的費(fèi)用，將計(jì)入合并的成本。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在合并時(shí)，為了合并而產(chǎn)生的中介費(fèi)，將它計(jì)入合并的成本，但是發(fā)生的管理費(fèi)用不能清楚地將它劃分，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將它歸為合并成本的其他費(fèi)用，并且在這些管理費(fèi)用發(fā)生的時(shí)候就將它確認(rèn)為費(fèi)用。

企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的比較，我們國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)分為同一控制下和非同一控制下兩種情況，這兩種情況所采用的會(huì)計(jì)處理方法不一樣。如果是同一控制下的話，那么企業(yè)采用權(quán)益法;如果是非同一控制下，那么就采用購(gòu)買法。這個(gè)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大不相同，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并時(shí)必須采用購(gòu)買法。那么這樣子就更傾向于企業(yè)合并其實(shí)是一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)[4]。

企業(yè)合并商譽(yù)的處理，購(gòu)買兩方合并產(chǎn)生的成本大于各項(xiàng)辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額所產(chǎn)生的差額，我們把這個(gè)差額叫做商譽(yù)。按照規(guī)定，到期末的時(shí)候，企業(yè)要對(duì)商譽(yù)做減值測(cè)試。如果測(cè)試中有減值的部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。相反的，就要確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，購(gòu)買的一方在購(gòu)買的當(dāng)天取得的商譽(yù)，將這個(gè)商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)，它的價(jià)值按照它的成本來(lái)確認(rèn)。

5.存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。我們國(guó)家存貨初始成本采用的是總價(jià)法，采購(gòu)時(shí)，采購(gòu)的成本減去商業(yè)折扣，但是現(xiàn)金折扣包括在內(nèi)，這就是最終的價(jià)格。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終的價(jià)格是減去現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣和補(bǔ)貼，這就是最終的價(jià)格，采用凈價(jià)法。同時(shí)將用外幣購(gòu)買存貨時(shí)外幣匯兌所產(chǎn)生的差額也包括在采購(gòu)的成本當(dāng)中。

存貨的結(jié)轉(zhuǎn)方面，我們國(guó)家存貨的結(jié)轉(zhuǎn)有四種不同的方式，分別是先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、移動(dòng)平均法、加權(quán)平均法。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)轉(zhuǎn)方法有三個(gè)，分別是個(gè)別辨認(rèn)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法。

存貨的周轉(zhuǎn)材料，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，產(chǎn)品的包裝物和低值易耗品應(yīng)該采用五五攤銷法，或者采用一次轉(zhuǎn)銷法;像建筑承包商企業(yè)的鋼模板和腳手架等一些材料，可以用分次攤銷法或者是五五攤銷法。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于包裝物和低值易耗品沒(méi)有專門的計(jì)量方法，但是，它是按照存貨后續(xù)計(jì)量的一般原則來(lái)進(jìn)行。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的對(duì)策

（一）提升會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律效力

對(duì)于研究和普及新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果只有執(zhí)行者或者使用者了解和掌握是不夠的，這需要廣大會(huì)計(jì)人員的認(rèn)可和支持，對(duì)于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則我們要進(jìn)行宣傳，要把新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則傳播到目標(biāo)人群中去，讓他們能夠理解和接受。國(guó)家進(jìn)一步完善關(guān)于會(huì)計(jì)的各項(xiàng)法律法規(guī)，是想讓新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)揮它相應(yīng)的效力。

（二）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系

對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，它的國(guó)際趨同面臨的有語(yǔ)言問(wèn)題，還有它的結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，當(dāng)發(fā)現(xiàn)新的問(wèn)題或者有新情況發(fā)生時(shí)，就需要及時(shí)進(jìn)行修訂，如果有新的金融產(chǎn)品出現(xiàn)時(shí)，就要對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充和完善，這是為了要及時(shí)跟進(jìn)實(shí)時(shí)信息，確保高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這時(shí)候就需要一套完整的框架體系來(lái)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，概念框架是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的支撐。

（三）加大監(jiān)督和處罰力度

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布是為了讓人們能夠遵守，對(duì)于不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)要實(shí)施相應(yīng)的懲罰，并且要加大處罰的力度。信息的及時(shí)披露可能會(huì)對(duì)企業(yè)帶來(lái)不利的影響，比如企業(yè)的成本過(guò)高、潛在的危險(xiǎn)等，如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果不好的時(shí)候、面臨風(fēng)險(xiǎn)更大的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)能提供一份高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)可能破產(chǎn)。所以在這個(gè)時(shí)候，企業(yè)不想完全的信息披露，會(huì)計(jì)信息沒(méi)有得到完全的公開(kāi)，甚至有可能偽造出一份虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表，如果我們加大對(duì)這種行為的處罰力度，這對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)也是一種震懾。因此，監(jiān)管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的部門要加大監(jiān)管的力度，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在這樣的行為，必須加大處罰的力度。

（四）全面建設(shè)健全我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的模式

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要一套完整的框架來(lái)進(jìn)行制定，由專家對(duì)這個(gè)框架來(lái)進(jìn)行構(gòu)建，能夠達(dá)到精確檢測(cè)其效果的目的。優(yōu)秀的人才應(yīng)該做更重要的事情，能參加到國(guó)際準(zhǔn)則的制定中，那么他一定是會(huì)計(jì)行業(yè)中的佼佼者，也是最能代表會(huì)計(jì)行業(yè)中從業(yè)人員意愿的。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中每個(gè)環(huán)節(jié)都要堅(jiān)持公平、公正的職業(yè)素養(yǎng)。我們?cè)谥贫〞?huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，要堅(jiān)持把中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同當(dāng)作基礎(chǔ)，這樣能夠減少相關(guān)的成本，達(dá)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效益目標(biāo)。

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[2]張先治.晏超.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革研究[J].財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究.2013，（2）.87-94.

[3]張先治，崔瑩.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)企業(yè)投資行為的影響研究[J].財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究2015，（11）.77-84.

[4]于玲.固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)問(wèn)題探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì).2012，（5）.72-73.

基金項(xiàng)目：本文系廣西高校中青年教師基礎(chǔ)能力提升項(xiàng)目—會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究（項(xiàng)目編號(hào)：2017KY1298）階段性成果。

（作者單位：廣西大學(xué)行健文理學(xué)院）