朱震霄

為了規(guī)范包括科學事業(yè)單位在內(nèi)的行政事業(yè)單位內(nèi)部管理活動，進一步提高廉政風險防控機制建設(shè)，財政部自2014年以來先后頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》、《關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導意見》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》等一系列文件，科學事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)工作不斷深入，日趨成為單位內(nèi)部管理的重要內(nèi)容?？梢灶A(yù)見，科學事業(yè)單位的審計將由單純財務(wù)收支審計，逐步發(fā)展到針對內(nèi)部控制建設(shè)的風險審計，既通過內(nèi)部控制制度設(shè)計和執(zhí)行兩個方面的審計來揭示對被審計單位內(nèi)部控制制度的有效性，揭示單位風險管理水平和財務(wù)等相關(guān)信息可靠性。因此，需要通過研究科學事業(yè)單位內(nèi)部控制審計工作現(xiàn)狀和特點，提高內(nèi)部控制審計工作質(zhì)量，以充分發(fā)揮內(nèi)部控制審計作用，進一步提高科學事業(yè)單位內(nèi)部控制水平。

一、科學事業(yè)單位開展內(nèi)部控制審計的必要性

（一）科學事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀，決定了有必要通過內(nèi)部控制審計提升內(nèi)部控制機制質(zhì)量

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》執(zhí)行以來，大多數(shù)科學事業(yè)單位已經(jīng)建立了內(nèi)部控制規(guī)程，但從近年來的審計檢查中，發(fā)現(xiàn)科學事業(yè)單位內(nèi)部控制仍存在不少薄弱環(huán)節(jié)。

首先，從制度設(shè)計層面來看“模板化”現(xiàn)象較多。不少科學事業(yè)單位僅僅根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》中明確的六個業(yè)務(wù)層面建立了內(nèi)部控制制度，并沒有對本單位所從事科研業(yè)務(wù)工作，以及技術(shù)轉(zhuǎn)移等經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的特點和風險進行全面分析，尚未落實“內(nèi)控規(guī)范”中“全面性”的要求，部分關(guān)鍵環(huán)節(jié)上內(nèi)控措施存在缺位；還有一些科學事業(yè)單位，沒有意識到內(nèi)部控制建設(shè)工作是一項長期性工作。內(nèi)控規(guī)程建立后，不再進行風險評估工作，導致制訂內(nèi)部控制規(guī)程不能適應(yīng)新的環(huán)境，沒能發(fā)揮應(yīng)用的作用。其次，從執(zhí)行層面來看，不少科學事業(yè)單位內(nèi)部控制流于形式、落實不到位，尤其在大額資金使用、合同管理、支出規(guī)范性等方面，內(nèi)部控制規(guī)程與實際執(zhí)行有一定的差異，沒有實現(xiàn)用制度管人、管事、管權(quán)。

因此，有必要通過內(nèi)部控制審計工作，發(fā)現(xiàn)科學事業(yè)單位內(nèi)部控制的缺失和薄弱環(huán)節(jié)，并提出針對性改進措施，促使被審計單位不斷完善內(nèi)控制度，合理控制風險水平。

（二）科研管理“放管服”的要求，決定了有必要通過內(nèi)部控制審計促進內(nèi)部控制建設(shè)落實“主體責任”

為提升創(chuàng)新績效、激發(fā)科研活力，黨的“十八大”以來，黨中央、國務(wù)院先后出臺了《關(guān)于改進加強中央財政科研項目和資金管理的若干意見》、《關(guān)于進一步完善中央財政科研項目資金管理等政策的若干意見》、《國務(wù)院辦公廳關(guān)于抓好賦予科研機構(gòu)和人員更大自主權(quán)有關(guān)文件貫徹落實工作的通知》等一系列文件，以“放管服”為核心對科研項目預(yù)算調(diào)整、結(jié)余經(jīng)費管理、科研激勵等方面，賦予了科研單位和科研人員更大的自主權(quán)；同時也要求科學事業(yè)單位強化法人責任，加強自我約束和自我規(guī)范，推動內(nèi)控機制建設(shè)，完善內(nèi)部風險防控機制，保障資金使用安全規(guī)范有效。這就要求科學事業(yè)單位在“放”的同時，落實“管”，切實強化內(nèi)部治理，對科研活動中可能產(chǎn)生的舞弊和疏漏行為進行充分評估，并不斷完善內(nèi)控規(guī)程，做到放管結(jié)合、活而不亂。

然而，由于不同科學事業(yè)單位對內(nèi)部控制建設(shè)認識程度不同、領(lǐng)導重視程度不同、內(nèi)部控制管理人員業(yè)務(wù)能力參差不齊，導致各個單位風險評估結(jié)果和內(nèi)部流程控制措施有效性有一定的差異，有必要通過內(nèi)部控制審計來發(fā)現(xiàn)問題，督促科學事業(yè)單位完善內(nèi)部控制建設(shè)，實現(xiàn)科研政策“松綁”后“自主權(quán)接得住、用得好”，保障科研創(chuàng)新事業(yè)健康發(fā)展。

二、科學事業(yè)單位內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀

內(nèi)部控制審計是現(xiàn)代審計區(qū)別于傳統(tǒng)審計的重要手段，是對單位內(nèi)部控制的再控制，既是內(nèi)部控制建設(shè)中的一個重要因素，也是內(nèi)部控制監(jiān)督的重要措施。通過內(nèi)部控制審計可以發(fā)現(xiàn)科學事業(yè)單位內(nèi)部控制制度設(shè)計和執(zhí)行中的不足，其審計結(jié)論既可以推動相關(guān)單位內(nèi)部控制的改進和提高，也可以指引實質(zhì)審計瞄準風險點、提高審計工作效率。然而，由于現(xiàn)階段科學事業(yè)單位內(nèi)部控制審計存在以下問題，制約了內(nèi)部控制審計作用的發(fā)揮。

（一）缺少審計指引等技術(shù)規(guī)范，審計方法不夠科學

就科學事業(yè)單位而言，自《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》頒布以來，有關(guān)主管部門對科學事業(yè)單位的經(jīng)濟責任審計已逐步將收支審計和內(nèi)部控制審計相結(jié)合，有的已經(jīng)組織開展內(nèi)部控制專項審計，但由于缺乏內(nèi)部控制“應(yīng)用指引、評價指引、審計指引”等技術(shù)規(guī)范來指導內(nèi)部控制審計工作，導致審計相關(guān)工作仍處于探索階段，對審計人員實踐經(jīng)驗有較大的依賴性。而且，在實務(wù)中內(nèi)部控制審計和財務(wù)收支審計等業(yè)務(wù)往往同步進行，而對內(nèi)部控制事項往往僅就“內(nèi)部控制規(guī)范”明確的6個業(yè)務(wù)層面進行審計，這種做法既沒有重點，也沒有全面覆蓋各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，往往導致無法發(fā)現(xiàn)缺陷和風險，容易造成審計結(jié)論出現(xiàn)偏差。

（二）審計結(jié)論和缺陷認定披露不規(guī)范，影響審計結(jié)果運用

眾所周知，內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷，其中：設(shè)計缺陷是指在制度設(shè)計時沒有對關(guān)鍵環(huán)節(jié)建立必要的控制措施或控制措施設(shè)計不當，造成頒布的內(nèi)部控制制度即使正常運行也難以發(fā)揮作用；運行缺陷是指設(shè)計合理的內(nèi)部控制制度由于具體執(zhí)行人員、方式、時間等不符合制度設(shè)計要求，導致制度失靈，而影響控制目標的實現(xiàn)。內(nèi)控審計結(jié)論應(yīng)當指出被審計單位在內(nèi)部控制設(shè)計和運行層面缺陷及缺陷等級，并分析原因，提出改進內(nèi)部控制的建議。

目前針對科學事業(yè)單位的各種審計，內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性以及風險程度評價尚不規(guī)范，審計結(jié)論往往就事論事，僅在具體事項上提出問題，很少指明被審計單位內(nèi)部控制建設(shè)上存在的系統(tǒng)性問題和控制缺陷，導致主管部門和被審計單位僅對審計報告中發(fā)現(xiàn)的具體問題進行整改，未能解決被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)上的問題，難以充分發(fā)揮作用。

三、內(nèi)部控制審計要點

科學事業(yè)單位的內(nèi)部控制審計，應(yīng)當是全面的內(nèi)部控制審計。從對被審計單位所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)出發(fā)，通過對被審計單位內(nèi)部控制規(guī)程進行審查、分析、測試與評價，進而評價內(nèi)部控制的有效性，需要從單位制度設(shè)計和執(zhí)行兩個方面檢測被審計單位內(nèi)部控制是否充分、有效。

（一）了解被審計單位基本情況和控制環(huán)境

首先，內(nèi)部控制審計人員應(yīng)查閱單位上報的《內(nèi)部控制報告》等資料，了解被審計單位業(yè)務(wù)和內(nèi)部控制基本情況?？茖W事業(yè)單位業(yè)務(wù)工作范圍廣，既有共性又有很多特性，承擔的項目有基礎(chǔ)性研究的，也有應(yīng)用性研究的；有的研究工作以實驗室為主，也有的以實驗基地為主；收入來源既有財政撥款、各類科研計劃經(jīng)費撥款，也有技術(shù)轉(zhuǎn)移等創(chuàng)收活動收入；各種經(jīng)費來源和使用要求也有所不同。這些差異造成了各單位在儀器材料管理、勞務(wù)用工使用以及科研副產(chǎn)品收入管理等方面的差異，通過了解這些基本業(yè)務(wù)情況，可以初步判斷單位內(nèi)控風險點和審計重點。

其次，應(yīng)當關(guān)注以前審計問題整改情況，尤其關(guān)注已經(jīng)產(chǎn)生的舞弊和疏漏行為是否進行了處理，這一點可以判斷單位內(nèi)部控制環(huán)境，即“單位領(lǐng)導層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施”，如果單位對于以前問題整改及時、措施有效，則可以判斷單位樹立了“誠實、守信、合規(guī)”的文化和工作作風，已建立的內(nèi)控制度可靠程度高；如果整改手段就事論事、敷衍了事，則該單位內(nèi)控制度落實的可能性較低，有必要增加查驗工作量。

（二）了解單位內(nèi)部控制制度建設(shè)情況，審查內(nèi)部控制設(shè)計缺陷

內(nèi)控審計人員應(yīng)當審查被審計單位最近提交的《內(nèi)部控制報告》，檢查其內(nèi)部控制風險識別和評估內(nèi)容是否全面、風險識別是否科學、風險評估周期（時間）是否合適等內(nèi)容。同時，應(yīng)審查被審計單位內(nèi)部控制制度制定修訂情況，內(nèi)部審計人員應(yīng)當充分了解科學事業(yè)單位應(yīng)當執(zhí)行的各項法規(guī)、國家科研項目管理政策，采用座談、詢問、檢查等方式審查被審計單位相關(guān)制度的制修訂工作與風險評估工作是否銜接，制、修訂的制度是否符合國家政策，是否有與主管部門規(guī)章制度相抵觸的條款，了解被審計單位建立的制度是否覆蓋了單位的主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，以及主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的全過程，是否與單位資金、業(yè)務(wù)規(guī)模相適應(yīng)，以及流程是否可操作等內(nèi)容。

這一階段主要查驗并發(fā)現(xiàn)被審計單位制度設(shè)計上是否存在控制措施缺失或不當情況。

（三）審查內(nèi)部控制制度執(zhí)行的有效性

審查中需要從各類業(yè)務(wù)活動中抽取一定的樣本，通過抽取樣本涉及的所有會計憑證以及事項涉及的檔案，采用詢問、檢查等方法，合理判斷該類業(yè)務(wù)的“產(chǎn)生、授權(quán)、記錄、處理、報告”過程中，各項控制措施是否與單位內(nèi)控制度相符，設(shè)計的內(nèi)控措施是否貫穿該項業(yè)務(wù)活動全過程，流程是否完善，以及內(nèi)控措施是否有效。對于流程中的關(guān)鍵節(jié)點，審計人員在查閱資料的基礎(chǔ)上，應(yīng)當向相關(guān)人員進行詢問，確定是否了解內(nèi)控制度的涵義和其本人在該節(jié)點中的責任。

這一階段工作應(yīng)以各類科研項目管理為中心，并覆蓋被審計單位主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)?？蒲许椖康牟轵炛攸c應(yīng)是科研項目經(jīng)費使用的合規(guī)性和相關(guān)性，除通常的支出控制流程外，應(yīng)當根據(jù)被審計單計位科研活動開展情況，查驗大宗材料和測試化驗加工服務(wù)采購控制流程以及相關(guān)資產(chǎn)控制的有效性，審查供應(yīng)商的遴選、合同訂立、付款、驗收，以及大宗材料的保管領(lǐng)用流程；同時應(yīng)關(guān)注被審計單位個性化經(jīng)濟業(yè)務(wù)如資產(chǎn)出租出借、科研副產(chǎn)品、關(guān)聯(lián)交易控制措施的有效性。

（四）審計結(jié)論和缺陷評價

審計工作完成后，審計人員應(yīng)當與被審計單位交換意見，以進一步核實審計證據(jù)，然后出具內(nèi)部控制審計報告。審計報告中通過對內(nèi)部控制缺陷的表現(xiàn)形式、對控制目標的影響程度（可能造成的風險）進行描述，來認定內(nèi)部控制缺陷，并對其內(nèi)部控制制度的有效性做出審計結(jié)論。審計報告中還應(yīng)從被審計單位內(nèi)部控制的組織、制度設(shè)計和執(zhí)行三個方面，剖析缺陷產(chǎn)生的原因并提出整改建議。

科學事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)工作和內(nèi)部控制審計工作仍處于起步階段，希望財政部盡快頒布行政事業(yè)單位內(nèi)部控制應(yīng)用指引、審計指引和評價指引等技術(shù)規(guī)范，為科學事業(yè)單位內(nèi)部控制審計工作提供依據(jù)，推動科學事業(yè)單位建成權(quán)責一致、制衡有效、運行順暢、執(zhí)行有力、管理科學的內(nèi)部控制體系。