徐一石

（吉林化工學(xué)院，吉林吉林 132000）

我國釀酒技術(shù)獨(dú)特，釀酒歷史悠久。然而酒類商品在消耗大量糧食的同時，過度飲用酒類商品還會給消費(fèi)者造成傷害并引發(fā)一系列社會問題。因此，國家對酒類產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售進(jìn)行嚴(yán)格的管理和監(jiān)控，稅收就是國家調(diào)控酒類企業(yè)的重要手段之一。對于酒類企業(yè)而言，除了需要繳納企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的增值稅、企業(yè)所得稅等稅負(fù)外，還需要繳納一道消費(fèi)稅，酒類企業(yè)需要繳納的消費(fèi)稅占其需要繳納稅負(fù)總額的近一半。2018年，全部18家上市的白酒企業(yè)稅負(fù)較上年稅負(fù)增長近43%。因此沉重的消費(fèi)稅稅負(fù)使酒類企業(yè)有必要在稅法允許的前提下，對自身的消費(fèi)稅稅負(fù)進(jìn)行合理的事前籌劃，以維持酒類企業(yè)經(jīng)營活力，增加企業(yè)的效益，幫助企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

1 酒類企業(yè)概況

酒類行業(yè)主要包括白酒制造企業(yè)、啤酒制造企業(yè)、葡萄酒制造企業(yè)、黃酒制造企業(yè)以及其他酒制造企業(yè)。2018年，我國釀酒行業(yè)規(guī)模以上企業(yè)達(dá)到2546家，銷售收入同比增長10.2%，凈利潤同比增長23.9%。在行政政策方面，自2013年以來，政府相繼出臺“八項規(guī)定”、“六項禁令”等規(guī)定嚴(yán)格控制“三公經(jīng)費(fèi)”的消耗支出，限制高檔酒類產(chǎn)品的銷售量。在稅收政策方面，酒類企業(yè)的稅負(fù)較重，其中白酒企業(yè)的稅負(fù)率（稅費(fèi)比收入）為40%-70%左右。

消費(fèi)稅是針對特定商品及勞務(wù)征收的一種流轉(zhuǎn)稅，對酒類產(chǎn)品征收消費(fèi)稅能夠引導(dǎo)消費(fèi)者的購買行為。我國年消費(fèi)稅規(guī)模在一萬億元左右，消費(fèi)稅的主要稅負(fù)承擔(dān)商品為酒類商品、煙草商品及成品油等。作為酒類企業(yè)稅負(fù)的重要組成部分，對于酒類企業(yè)消費(fèi)稅籌劃方式的探究是十分必要和迫切的。

2 酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅納稅依據(jù)

白酒企業(yè)開展消費(fèi)稅籌劃的客觀依據(jù)分為兩類，一是法律層面即《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》及其《實施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，包括復(fù)合征稅等的法律要素規(guī)定條款；二是政策層面規(guī)定，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1993]154號）規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收到的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅；但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝物的適用稅率計算銷項稅額；《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）規(guī)定，對除售出啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論將來是否返還也不論會計如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期酒類產(chǎn)品銷售額征收消費(fèi)稅；《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》（財稅字[1995]53號）規(guī)定，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論如何核算均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。

酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅稅目分為白酒、啤酒、黃酒、藥酒以及其他酒，酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅實行從價計征、從量計征及復(fù)合計征三種方式。白酒適用20%的比例稅率以及每500克（毫升）0.5元的定額稅率，稅負(fù)最重；啤酒按類別繳納每噸250元或220元的消費(fèi)稅；黃酒的定額稅率是240元/噸；藥酒的從價稅率是10%。針對酒精，自2014年12月起國家取消對其征收消費(fèi)稅。

3 酒類企業(yè)降低消費(fèi)稅稅負(fù)措施

本文從酒類企業(yè)的生產(chǎn)銷售流程出發(fā)，分別從生產(chǎn)環(huán)節(jié)、委托加工環(huán)節(jié)以及銷售環(huán)節(jié)探究降低酒類企業(yè)消費(fèi)稅稅負(fù)合理有效的措施，進(jìn)而增加酒類企業(yè)利潤，提高其競爭力。

3.1 生產(chǎn)環(huán)節(jié)——變“外購原料”為“領(lǐng)用原料”

稅法規(guī)定，酒類企業(yè)自產(chǎn)自用的產(chǎn)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，無需繳納消費(fèi)稅；外購已稅酒類用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅酒類的已納消費(fèi)稅不允許扣除。若酒類企業(yè)的資金條件允許，可以考慮利用兼并上游供應(yīng)企業(yè)的方式，變購銷企業(yè)間的“原材料購買”為同一企業(yè)內(nèi)的“原材料領(lǐng)用”，使該環(huán)節(jié)無需承擔(dān)消費(fèi)稅，減少酒類企業(yè)稅負(fù)。酒類企業(yè)利用該籌劃方法時，還需考慮自身有無兼并供應(yīng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實力以及被兼并企業(yè)是否存在經(jīng)營問題等情況。

3.2 委托加工環(huán)節(jié)——避免委托加工酒類半成品

酒類企業(yè)連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，自產(chǎn)自用環(huán)節(jié)不需繳納消費(fèi)稅。利用委托加工的已稅酒生產(chǎn)的酒類，受托方代收代繳的消費(fèi)稅稅款是不允許抵扣的。對于酒精類產(chǎn)品，從2014年起稅務(wù)機(jī)關(guān)取消對其收取消費(fèi)稅。根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)對酒類產(chǎn)品委托加工的征稅要求，由于委托加工環(huán)節(jié)受托企業(yè)需要為酒類半成品代繳一次消費(fèi)稅，同時委托方收回半成品后連續(xù)生產(chǎn)的酒類產(chǎn)品還需再承擔(dān)一次消費(fèi)稅。一種酒類產(chǎn)品的委托加個需要繳納兩次消費(fèi)稅，消費(fèi)稅稅負(fù)較重。因此，酒類企業(yè)在委托其他企業(yè)加工酒類產(chǎn)品時，一定要盡量避免委托加工酒類半成品。[1]同時，由于酒精產(chǎn)品不再繳納消費(fèi)稅，酒類企業(yè)可以不用回避委托加工成酒精再收回繼續(xù)生產(chǎn)酒類產(chǎn)品的加工方式。

3.3 銷售環(huán)節(jié)

3.3.1 降低酒類商品價格

酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅在應(yīng)稅行為發(fā)生的生產(chǎn)、委托加工或進(jìn)口等單一環(huán)節(jié)征稅。之后的流通環(huán)節(jié)和消費(fèi)環(huán)節(jié)不需要再繳納消費(fèi)稅。據(jù)此，酒類企業(yè)可以以較低但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定合理的價格先將應(yīng)稅酒類產(chǎn)品銷售給獨(dú)立核算的銷售公司，先以較低的計稅依據(jù)計算產(chǎn)生的消費(fèi)稅。再由銷售公司以較高的價格出售給最終消費(fèi)者，這一環(huán)節(jié)無需支付消費(fèi)稅，由此可以減輕酒類企業(yè)的整體稅負(fù)。[2]在實務(wù)操作中，酒類企業(yè)需要比較設(shè)立獨(dú)立銷售公司新增成本與節(jié)稅金額，做出正確的籌劃決策。

針對啤酒企業(yè)，每噸售價在3000元（含）以上的啤酒，定額稅率為250元，每噸售價3000元以下的商品，定額稅率為220元。啤酒的消費(fèi)稅適用全額累進(jìn)的定額稅率，在售價臨界點附近稅負(fù)的差距很大。因此，對于每噸售價在3000元附近的啤酒企業(yè)，當(dāng)銷售價格稍高于臨界點時，企業(yè)可以考慮適當(dāng)降低每噸啤酒的售價至3000元以下，以適用較低的定額稅率，合理減少消費(fèi)稅金額。同時，價格較低的啤酒也能夠提高其在酒類市場的價格競爭力，增加啤酒的銷售量。

3.3.2 成套禮盒“先銷售再包裝”

酒類企業(yè)兼營不同稅率的產(chǎn)品，要求分別核算銷售額及銷售數(shù)量；未分別核算稅額以及組合銷售的酒類商品，按最高稅率計算應(yīng)納稅額。為了規(guī)避從高計稅，一方面，酒類企業(yè)需要考慮出售的商品是否必須組合成套出售，盡量避免包裝成套銷售。另一方面，酒類企業(yè)可以回避“先包裝再出售”，轉(zhuǎn)而采取“先銷售再包裝”的銷售方式。先將組合內(nèi)全部酒類產(chǎn)品按不同類別售出給零售商，依據(jù)不同酒類產(chǎn)品適用的消費(fèi)稅稅率分別計算消費(fèi)稅額。再由零售商打包成套對外出售，酒類企業(yè)這一環(huán)節(jié)不必承擔(dān)消費(fèi)稅。酒類商品的成套禮盒“先銷售再包裝”能夠在滿足商品銷售形式要求的同時避免從高計稅，減少應(yīng)稅企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

酒類企業(yè)在稅法允許的前提下，合理進(jìn)行酒類產(chǎn)品的納稅籌劃，降低企業(yè)消費(fèi)稅稅負(fù)。對于企業(yè)自身而言，有利于增加企業(yè)利潤，提升企業(yè)競爭力；對于酒類行業(yè)而言，有利于增強(qiáng)消費(fèi)者的消費(fèi)水平，推動酒類行業(yè)擴(kuò)大發(fā)展；對于國家宏觀調(diào)控而言，酒類企業(yè)的回暖，有助于完善產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，調(diào)整第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，推動國家實體經(jīng)濟(jì)的振興。