■賀鳳梅

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中發(fā)生的各種糾紛在司法實(shí)踐中越來(lái)越多，而經(jīng)濟(jì)案件中最關(guān)鍵的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)如何取得，成為司法實(shí)踐中的重點(diǎn)與難點(diǎn)。同時(shí)，伴隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專(zhuān)業(yè)人員以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)，參與到經(jīng)濟(jì)案件的審理中，為各方提供財(cái)務(wù)、稅務(wù)等專(zhuān)業(yè)方面的服務(wù)。

然而，目前的司法會(huì)計(jì)鑒定市場(chǎng)并不成熟，市場(chǎng)各方都處于信息不對(duì)稱(chēng)的狀態(tài)，這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)較大；并且，司法會(huì)計(jì)鑒定不同于一般審計(jì)項(xiàng)目，鑒定的結(jié)論直接影響到經(jīng)濟(jì)案件的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在鑒定過(guò)程中，可能會(huì)受到相關(guān)各方的影響。

一、司法會(huì)計(jì)鑒定含義

司法會(huì)計(jì)鑒定，是指司法機(jī)關(guān)為了調(diào)查案情，獲取證據(jù)，指派或者聘任具有司法會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)知識(shí)的機(jī)構(gòu)和人員，對(duì)案件中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行鑒別和判斷，并做出書(shū)面鑒定結(jié)論的活動(dòng)，一般用于經(jīng)濟(jì)案件，屬于法律訴訟的一個(gè)環(huán)節(jié)。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)等方面的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)，在現(xiàn)在的司法會(huì)計(jì)鑒定中的參與度越來(lái)越高。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事的司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)與一般審計(jì)業(yè)務(wù)的異同

注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受公、檢、法等司法機(jī)關(guān)的委托從事的司法會(huì)計(jì)鑒定，這也是注冊(cè)會(huì)師制度恢復(fù)重建一開(kāi)始就有的傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)。參與鑒定的主要是經(jīng)濟(jì)犯罪案件、財(cái)務(wù)糾紛案件中涉及到的相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事的司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)與一般審計(jì)業(yè)務(wù)的區(qū)別。

1.參與主體的差異。

司法機(jī)關(guān)主持并委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅作為業(yè)務(wù)承接方，還需要作為訴訟參與人，參與到司法判決中，接受質(zhì)證。而一般的審計(jì)業(yè)務(wù)，委托方具有多樣性，可以是審計(jì)機(jī)關(guān)、被審計(jì)單位以及利益相關(guān)方，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般只是作為當(dāng)事人，不存在其他身份主體。

2.審計(jì)目的的差異。

司法會(huì)計(jì)鑒定主要適用于經(jīng)濟(jì)案件，用于查明案情，提供法律訴訟證明，作為司法案件判決的重要依據(jù)，而一般審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)目的則是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證以及評(píng)價(jià)，沒(méi)有明確的用途。

3.適用的法律有差異。

司法會(huì)計(jì)鑒定不僅要遵循中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則等審計(jì)法律，還需要遵循國(guó)家訴訟相關(guān)法律。而一般審計(jì)業(yè)務(wù)則受中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則等審計(jì)相關(guān)法律的約束。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事的司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)與一般審計(jì)業(yè)務(wù)的共同點(diǎn)。

1.審計(jì)程序的一致性。

司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)雖然其委托主體和目的不同，但是審計(jì)的手段和方法與一般的審計(jì)業(yè)務(wù)并沒(méi)有明顯的區(qū)別。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)詢問(wèn)、查閱、函證、分析性復(fù)核、勾稽等審計(jì)程序，獲取所需的審計(jì)證據(jù)，并最終形成審計(jì)結(jié)論。

2.專(zhuān)業(yè)知識(shí)的運(yùn)用相同。

司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)和一般審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展，均依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和判斷，而沒(méi)有其他更有效的措施能夠?qū)烧邊^(qū)別開(kāi)來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所是作為專(zhuān)業(yè)的人員和機(jī)構(gòu)來(lái)執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)并沒(méi)有特殊的專(zhuān)業(yè)要求。

3.鑒定結(jié)論相通。

司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的結(jié)論直接取決于委托方的目的，這與一般審計(jì)業(yè)務(wù)并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與司法會(huì)計(jì)鑒定的重點(diǎn)與難點(diǎn)

（一）司法會(huì)計(jì)鑒定的重點(diǎn)。

1.獨(dú)立性。

獨(dú)立性不僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與司法會(huì)計(jì)鑒定工作的靈魂。保持司法會(huì)計(jì)鑒定的獨(dú)立性有利于保證鑒定結(jié)論的客觀公正，促進(jìn)司法訴訟程序的順利推進(jìn)，同時(shí)也有助于防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

2.專(zhuān)業(yè)勝任能力。

勝任能力是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存的核心條件，也是參與司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)所必須的專(zhuān)業(yè)要求?，F(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)案件錯(cuò)綜復(fù)雜，各種糾紛層出不窮，這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，要有專(zhuān)業(yè)的判斷能力，抽絲剝繭，將涉案業(yè)務(wù)查得水落石出。而如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體業(yè)務(wù)水平不高，以及執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他人員的職業(yè)素養(yǎng)較低、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，導(dǎo)致專(zhuān)業(yè)勝任能力不足，則有可能出具錯(cuò)誤的鑒定結(jié)論，最終影響到案件的判決，從而有可能將執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所卷入司法糾紛中。因此，在承接業(yè)務(wù)時(shí)，必須合理評(píng)判自身的專(zhuān)業(yè)勝任能力，寧可少接或者不接不能勝任的業(yè)務(wù)，也不要貿(mào)然承接業(yè)務(wù)，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到拖累。

3.鑒定風(fēng)險(xiǎn)的控制。

注冊(cè)會(huì)計(jì)作為司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)的主要鑒定人，存在著由于失誤或其他原因引起的法律責(zé)任，也存在著由于鑒定結(jié)論瑕疵引發(fā)的不良訴訟的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施恰當(dāng)?shù)姆椒ê图记蓙?lái)防范司法會(huì)計(jì)鑒定中存在的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）司法會(huì)計(jì)鑒定的難點(diǎn)。

1.我國(guó)司法會(huì)計(jì)鑒定制度不完善。

目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在參與司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)時(shí)，主要遵循的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的針對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定出具專(zhuān)項(xiàng)的審計(jì)準(zhǔn)則或者操作指引，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)無(wú)法按針對(duì)性的操作程序和取證，只能依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)判斷，容易造成程序的缺失和結(jié)論的失誤。

2.信息不對(duì)稱(chēng)導(dǎo)致鑒定結(jié)論與案件要求不符。

信息不對(duì)稱(chēng)反映在幾個(gè)方面，一方面公安、檢察、司法等機(jī)關(guān)提出的鑒定要求過(guò)于籠統(tǒng)、不明確，或者所提鑒定要求超出了司法鑒定人員的職權(quán)范圍。由于司法鑒定的委托方主要是非財(cái)務(wù)專(zhuān)業(yè)的人員，提出的鑒定要求不是從財(cái)務(wù)的角度考慮，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以獲取所需的舉證材料和有針對(duì)性的結(jié)論，還浪費(fèi)了財(cái)力人力。另一方面，司法會(huì)計(jì)鑒定所需鑒定材料不齊全。司法部門(mén)審理案件一般遵循“誰(shuí)主張、誰(shuí)舉證”的原則。案件當(dāng)事人為了自己的利益最大化，往往只提供部分或者對(duì)自己有利的資料，而不提供整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)記錄。當(dāng)形勢(shì)不利時(shí)，甚至提供虛假材料。注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法得到全部的、正確的信息。上述兩種情況，都有可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)判斷錯(cuò)誤，無(wú)法出具與案件相符的結(jié)論，甚至或出現(xiàn)錯(cuò)誤的結(jié)論，最終會(huì)誤導(dǎo)審判的結(jié)果。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接和執(zhí)行司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不足。

由于司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平和專(zhuān)業(yè)勝任能力要求比較高，但是很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所派出的業(yè)務(wù)人員并沒(méi)有意識(shí)到項(xiàng)目的復(fù)雜性，在人員安排上未能關(guān)注到項(xiàng)目組人員的執(zhí)業(yè)能力和專(zhuān)業(yè)水平，最終導(dǎo)致在鑒定過(guò)程中出現(xiàn)重大的過(guò)錯(cuò)或失誤，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持充分的獨(dú)立性。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身對(duì)案件有一定的關(guān)聯(lián)性，特別是執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人，其獨(dú)立性更難以考察。影響?yīng)毩⑿缘姆矫姘ɡ骊P(guān)系、外部壓力等，而承接業(yè)務(wù)以后，鑒定過(guò)程中可能遇到外部的壓力或者因?yàn)樽陨淼睦骊P(guān)系，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出不正確或者傾向性的結(jié)論，最終將導(dǎo)致司法判決的結(jié)果有重大錯(cuò)誤。

（三）把握重點(diǎn)、解決難點(diǎn)的相關(guān)建議。

1.健全和完善司法會(huì)計(jì)鑒定制度。

我國(guó)的司法鑒定起步較晚，與西方先進(jìn)國(guó)家上百年的沉淀相比存在較大差距，尤其在制度建設(shè)方面存在許多缺陷和不足。要想形成一套完整的司法鑒定體系需要時(shí)間累積，只能在實(shí)踐中逐步完善和發(fā)展。而只有具備了完備的制度，司法會(huì)計(jì)鑒定活動(dòng)才能公平、公允地開(kāi)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與司法鑒定業(yè)務(wù)才有保障。

2.采用風(fēng)險(xiǎn)防范措施，降低風(fēng)險(xiǎn)。

（1）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)，提升執(zhí)業(yè)勝任能力。

參與司法鑒定項(xiàng)目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和助理人員，均應(yīng)積極主動(dòng)地學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)、法律等各方面的知識(shí)，不斷提高自己的執(zhí)業(yè)勝任能力。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要定期開(kāi)展各種培訓(xùn)和研討會(huì)，可以采取專(zhuān)題講座、座談會(huì)、論壇、網(wǎng)絡(luò)課堂等多種形式；加強(qiáng)事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)交流、傳遞經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)整個(gè)行業(yè)參與司法鑒定業(yè)務(wù)的水平提高。

（2）業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中各階段的風(fēng)險(xiǎn)控制。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，保持風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，并事先進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。在業(yè)務(wù)承接階段要做到量力而行、委托程序合法、深入分析了解案情。實(shí)施司法鑒定過(guò)程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需采取特定的方法和策略，把風(fēng)險(xiǎn)降到最低。執(zhí)業(yè)中應(yīng)嚴(yán)格按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，制定審計(jì)策略，執(zhí)行審計(jì)程序。在鑒定過(guò)程中，應(yīng)注意證據(jù)的取證和留存，過(guò)程的溝通應(yīng)以書(shū)面函件的形式進(jìn)行，以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程的程序到位。司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒定過(guò)程結(jié)束后，結(jié)合職業(yè)判斷和相關(guān)規(guī)定對(duì)案件出具的意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)縝密判斷，慎作結(jié)論。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部在出具鑒定結(jié)論之前，應(yīng)該對(duì)鑒定過(guò)程進(jìn)行再三復(fù)核，對(duì)案件的重要材料再仔細(xì)認(rèn)真的審查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的鑒定結(jié)論須具有足夠的證據(jù)力，經(jīng)得起當(dāng)事人的懷疑和法律的檢驗(yàn)。

（3）加強(qiáng)對(duì)司法會(huì)計(jì)審計(jì)過(guò)程的監(jiān)督和復(fù)核。

同一司法會(huì)計(jì)鑒定事項(xiàng)應(yīng)由兩名以上的項(xiàng)目組人員進(jìn)行，并由經(jīng)驗(yàn)更豐富的復(fù)核人員對(duì)鑒定工作進(jìn)行復(fù)核。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)配備執(zhí)業(yè)時(shí)間長(zhǎng)、專(zhuān)業(yè)素質(zhì)高、責(zé)任意識(shí)強(qiáng)、有相應(yīng)鑒定工作經(jīng)驗(yàn)的人員進(jìn)行二級(jí)復(fù)核，復(fù)核人對(duì)復(fù)核結(jié)論承擔(dān)連帶責(zé)任。

3.保持獨(dú)立性，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

保持主體的獨(dú)立性，是保證鑒定結(jié)果公正、公平的基礎(chǔ)。影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性主要包括經(jīng)濟(jì)利益，商業(yè)關(guān)系，家庭和密切關(guān)系等等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)對(duì)自身的獨(dú)立性進(jìn)行判斷，是否存在影響?yīng)毩⑿缘纳虡I(yè)關(guān)系，以判斷是否承接業(yè)務(wù)。在業(yè)務(wù)承接以后，指派的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)進(jìn)行獨(dú)立性聲明，是否存在獨(dú)立性關(guān)系，以確保執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與案件雙方當(dāng)事人都不存在獨(dú)立性影響關(guān)系。

4.加強(qiáng)溝通。

在具體從事司法會(huì)計(jì)鑒定時(shí)，必須加強(qiáng)與法院、法官等相關(guān)執(zhí)法人員的溝通，判斷他們需要的司法會(huì)計(jì)鑒定的目的，通過(guò)對(duì)案件的具體分析，得出有效的鑒定結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與司法會(huì)計(jì)鑒定委托單位之間的良好溝通不但能夠增進(jìn)彼此了解，明確雙方責(zé)任，而且有利于建立良好工作關(guān)系，形成配合默契，還有助于保證工作質(zhì)量，提高鑒定效果與效率。

四、結(jié)論

筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從事司法會(huì)計(jì)鑒定中，首先應(yīng)保持自身的獨(dú)立性，只有保持了獨(dú)立性，才能公平公正得出司法鑒定的結(jié)論；其次、在具體從事司法會(huì)計(jì)鑒定中，必須加強(qiáng)與法院、法官等相關(guān)執(zhí)法人員的溝通，判斷他們需要的司法會(huì)計(jì)鑒定的目的，通過(guò)對(duì)案件的具體分析，得出有效的鑒定結(jié)論；最后，從國(guó)家和政府層面應(yīng)健全和完善司法會(huì)計(jì)鑒定制度，為鑒定工作和鑒定人員提供指導(dǎo)和保障。值得注意的是，在司法會(huì)計(jì)鑒定中也要保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所，降低風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)避責(zé)任。