王艷

在我國政府，作為全體人民的代理人，接受全體人民的委托，承擔(dān)公共管理責(zé)任、使用公共資源治理國家。既然是委托代理關(guān)系，固有的委托人與代理人之間信息不對(duì)稱、目標(biāo)不一致的矛盾就會(huì)存在，根據(jù)委托代理理論，有效解決這一問題的關(guān)鍵在于能否可靠地界定公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，通過獲取和評(píng)價(jià)相關(guān)信息，對(duì)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行問責(zé)，以此來降低委托代理的風(fēng)險(xiǎn)，而這些亦是基于經(jīng)濟(jì)問責(zé)的國家審計(jì)內(nèi)容。本文擬在梳理相關(guān)法律制度的基礎(chǔ)上，探究基于經(jīng)濟(jì)問責(zé)的國家審計(jì)內(nèi)容，并以此為基礎(chǔ)分析基于經(jīng)濟(jì)問責(zé)的國家審計(jì)內(nèi)容基本構(gòu)造。

一、制度背景

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織1977年通過的《利馬宣言審計(jì)規(guī)則指南》指出，最高審計(jì)組織的傳統(tǒng)工作任務(wù)是審計(jì)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)帳目、會(huì)計(jì)工作是否符合法律和規(guī)章制度；除了其重要性和意義都不容置疑的財(cái)務(wù)審計(jì)之外，還有另一種類型的審計(jì)，即對(duì)公共當(dāng)局的績效、效果、經(jīng)濟(jì)性和效率進(jìn)行審計(jì)。這種審計(jì)不僅包括具體的管理活動(dòng)，而且還包括公共當(dāng)局的組織機(jī)構(gòu)和管理系統(tǒng)的全部活動(dòng)。這意味著，國家審計(jì)內(nèi)容包括以真實(shí)性、合法性為主的財(cái)務(wù)審計(jì)，還包括以效率、效果和經(jīng)濟(jì)性為主的管理審計(jì)。

各個(gè)國家的審計(jì)法律法規(guī)也對(duì)國家審計(jì)的內(nèi)容做了相應(yīng)的規(guī)定。美國審計(jì)總署在《政府的機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)的審計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定，公營部門的審計(jì)應(yīng)檢查財(cái)務(wù)活動(dòng)和遵守現(xiàn)行法律法規(guī)的情況，還應(yīng)檢查供應(yīng)部門管理工作的經(jīng)濟(jì)性和效率性。加拿大《審計(jì)長》法規(guī)定，審計(jì)長公署主要進(jìn)行三種類型的審計(jì)：財(cái)務(wù)審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)以及綜合審計(jì)。其中，綜合審計(jì)主要針對(duì)的是檢查和報(bào)告公共受托責(zé)任關(guān)系以及受托責(zé)任人為履行其職責(zé)所采取的活動(dòng)與控制。《審計(jì)法》規(guī)定，國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國務(wù)院各部門和地方各級(jí)人民政府及其各部門、國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。《審計(jì)法》第二十五條還規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)按照國家有關(guān)規(guī)定，對(duì)國家機(jī)關(guān)和依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的其他單位的主要負(fù)責(zé)人，在任職期間對(duì)本地區(qū)、本部門或者本單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。

通過對(duì)國際權(quán)威審計(jì)機(jī)關(guān)以及各國審計(jì)法律法規(guī)的梳理可以發(fā)現(xiàn)：國家審計(jì)內(nèi)容具有綜合性和全面性的特點(diǎn)，它包括與相關(guān)法律法規(guī)遵循情況相關(guān)的審計(jì)，包括與財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果相關(guān)的審計(jì)，還包括與經(jīng)濟(jì)性、效率性以及效果性相關(guān)的審計(jì)。另外，國家審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該反映各國國情，各個(gè)國家的國家審計(jì)內(nèi)容會(huì)由于國家治理需求的不同而有所差異。

二、公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與國家審計(jì)

（一）公共受托責(zé)任與財(cái)政審計(jì) 在人民委托的公共責(zé)任中，經(jīng)濟(jì)責(zé)任是其中最重要最直接的責(zé)任，政府作為受托人接受公共資源（即財(cái)政收入），代理全體人民行使公共資源的分配和使用權(quán)。在現(xiàn)實(shí)的國家結(jié)構(gòu)中，國家各級(jí)財(cái)政部門是公共資源權(quán)利的代理人，代表國家和人民支配和管理公共經(jīng)濟(jì)資源。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，政府主要的財(cái)政活動(dòng)就是滿足社會(huì)的公共需求，彌補(bǔ)市場的不足，而政府行使這些財(cái)政職能需要公共財(cái)政做財(cái)力保障，因此，政府建立起了相應(yīng)的公共財(cái)政制度，公共財(cái)政部門統(tǒng)一調(diào)配政府的各項(xiàng)收入和支出活動(dòng)。在這樣的公共財(cái)政模式下，政府將管理和使用公共資源的受托責(zé)任委托給了各級(jí)財(cái)政部門，各級(jí)財(cái)政部門應(yīng)最大程度地完成人民和政府的委托，報(bào)告受托責(zé)任的履行情況。與此同時(shí)，由于委托人與代理人之間固有的信息不對(duì)稱，作為終極代理人的財(cái)政部門，存在機(jī)會(huì)主義行為，國家財(cái)政審計(jì)就成為委托人監(jiān)督審查代理人財(cái)政經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，維護(hù)全體人民利益的有效手段。

（二）公共受托責(zé)任與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì) 在我國的政治體制中，人民將公共資源管理權(quán)力授予政府，政府又將該權(quán)利層層委托給各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部，形成了人民是委托人，作為最終執(zhí)行者的各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部是最終代理人的委托代理關(guān)系。公共資源的使用是一種經(jīng)濟(jì)權(quán)利，來源于人民大眾，其目的在于維護(hù)公共利益，這種公共性權(quán)利的價(jià)值取向和使用最終要落實(shí)到具體執(zhí)行的個(gè)人（即各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部）。每個(gè)處于社會(huì)之中的個(gè)體首先都是理性經(jīng)濟(jì)人，這種特性不會(huì)因?yàn)閾?dān)負(fù)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任而改變，由此容易造成個(gè)人利益訴求與公眾利益之間產(chǎn)生矛盾和背離。因此，公共選擇結(jié)果的背后，常常會(huì)伴有個(gè)體的主觀意愿，隱藏著個(gè)人的利益訴求動(dòng)機(jī)，此時(shí)，需要國家審計(jì)作為管理監(jiān)督機(jī)制，承擔(dān)起激勵(lì)與監(jiān)督并重的誘使契約作用。

三、基于經(jīng)濟(jì)問責(zé)的財(cái)政審計(jì)內(nèi)容

目前我國已由傳統(tǒng)的統(tǒng)收統(tǒng)支財(cái)政模式過渡到了現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下的公共財(cái)政模式，相應(yīng)的，財(cái)政審計(jì)也由以查賬為主的審計(jì)模式轉(zhuǎn)向了注重財(cái)政支出與效益的公共財(cái)政審計(jì)模式，這一方面體現(xiàn)了公共財(cái)政部門與人民大眾之間的公共受托責(zé)任，另一方面還體現(xiàn)著公共財(cái)政自身的內(nèi)在要求。目前，針對(duì)財(cái)政審計(jì)的國家審計(jì)內(nèi)容主要包括財(cái)政預(yù)算審計(jì)、財(cái)政預(yù)算執(zhí)行審計(jì)以及財(cái)政預(yù)算決算審計(jì)。

財(cái)政預(yù)算編制是公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的起點(diǎn)，從我國財(cái)政改革的實(shí)踐來看，建立符合市場經(jīng)濟(jì)要求的公共財(cái)政管理體制，必須加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)政預(yù)算的審查和監(jiān)督。要把握財(cái)政預(yù)算編制審計(jì)這個(gè)重點(diǎn)，需要關(guān)注三方面的內(nèi)容。首先，財(cái)政預(yù)算編制是否采用科學(xué)的方法。所謂科學(xué)的方法，一是指財(cái)政預(yù)算的編制應(yīng)以《預(yù)算法》及其他相關(guān)的規(guī)定為依據(jù)；二是指財(cái)政預(yù)算的編制方法是否先進(jìn)；三是指財(cái)政預(yù)算編制的范圍是否恰當(dāng)。其次，財(cái)政預(yù)算編制的內(nèi)容應(yīng)具有合法性。財(cái)政預(yù)算的編制內(nèi)容應(yīng)該是完整的，涉及到財(cái)政收入預(yù)算、財(cái)政支出預(yù)算以及收支預(yù)算結(jié)果等都應(yīng)該反映在財(cái)政預(yù)算之中。財(cái)政收入預(yù)算的合法性包括：收入預(yù)算計(jì)劃增幅是否合理，收入預(yù)算指標(biāo)是否與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況相適應(yīng)，收入預(yù)算是否出現(xiàn)了大起大落的情況等。財(cái)政支出的合法性包括：財(cái)政支出應(yīng)量入為出，對(duì)消費(fèi)性項(xiàng)目支出應(yīng)厲行節(jié)約，堅(jiān)持“有所為有所不為”。財(cái)政收支平衡的合法性指的是不打赤字、收支平衡。最后，財(cái)政預(yù)算編制程序應(yīng)具有合規(guī)性。