劉紅英 黃振環(huán) 侯文晶

摘 要：本文介紹了變動(dòng)成本法及本量利分析的意義和相應(yīng)的理論依據(jù)，通過(guò)一個(gè)具體實(shí)例說(shuō)明二者的關(guān)系，指出本量利模型主要是基于五種假設(shè)情況下存在的，指出企業(yè)采用變動(dòng)成本法的優(yōu)勢(shì)，符合“收益與費(fèi)用”相配比的原則，企業(yè)實(shí)行根據(jù)銷量確定產(chǎn)量，加強(qiáng)激勵(lì)作用，有利于產(chǎn)品成本分析，為預(yù)測(cè)、決策提供有用信息。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法 本量利分析 應(yīng)用

變動(dòng)成本法作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要主成部分，是由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家哈里斯（J. H .Harris）在美國(guó)全國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公報(bào)上提出來(lái)的。第二次世界大戰(zhàn)以后，隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，企業(yè)的管理當(dāng)局要求會(huì)計(jì)人員提供更為有效、更為廣泛的信息，以便加強(qiáng)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理和控制。在這種環(huán)境下，變動(dòng)成本法應(yīng)運(yùn)而生。

1.變動(dòng)成本法及本量利分析的理論框架

1.1變動(dòng)成本法

變動(dòng)成本法是以成本性態(tài)為基礎(chǔ)，將成本分為變動(dòng)成本和固定成本，將變動(dòng)生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品或服務(wù)成本的構(gòu)成內(nèi)容，將固定生產(chǎn)成本和固定非生產(chǎn)成本同時(shí)作為期間費(fèi)用的一種計(jì)算方法。變動(dòng)成本法在計(jì)算產(chǎn)品成本和存貨成本時(shí)，只包括在生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，而把固定制造費(fèi)用全額在發(fā)生的當(dāng)期一次列入收益的“期間成本”項(xiàng)目?jī)?nèi)，作為貢獻(xiàn)毛益總額的減項(xiàng)。

基本計(jì)算公式如下：

（1）貢獻(xiàn)毛益總額 = 銷售收入總額 — 變動(dòng)成本總額 = 單價(jià)*銷量 —（變動(dòng)生產(chǎn)成本+變動(dòng)銷售費(fèi)用+變動(dòng)管理費(fèi)用）

（2）稅前凈利潤(rùn) = 貢獻(xiàn)毛益總額 - 固定成本總額 = 貢獻(xiàn)毛益總額 -（固定制造費(fèi)用+固定銷售費(fèi)用+固定管理費(fèi)用）

1.2本量利分析

本量利分析是在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，主要是研究成本、銷量和利潤(rùn)之間的依存關(guān)系，能夠滿足企業(yè)管理者進(jìn)行決策、計(jì)劃和控制的要求。在實(shí)際工作中，成本價(jià)格業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系非常復(fù)雜，比如，價(jià)格與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系并不是固定不變的，因而收入與業(yè)務(wù)量之間也不一定就是線性關(guān)系。為了簡(jiǎn)化起見(jiàn)，在研究本量利之前做如下假設(shè)：

（1）企業(yè)只生產(chǎn)一種產(chǎn)品

（2）在業(yè)務(wù)量相關(guān)范圍內(nèi)，產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格保持不變，即收入與業(yè)務(wù)量之間呈線性關(guān)系。

（3）在業(yè)務(wù)量的相關(guān)范圍內(nèi)，總成本與業(yè)務(wù)量之間呈線性關(guān)系。

根據(jù)上述基本假設(shè)，本量利分析主要是產(chǎn)品成本、銷售價(jià)格、銷售量、稅前利潤(rùn)各因素之間相互關(guān)系，基本表達(dá)式如下：

利潤(rùn) = 單價(jià)*銷售量 - 單位變動(dòng)成本*銷售量 - 固定成本

其中：P為利潤(rùn)；p為單價(jià)；Q為業(yè)務(wù)量；b為單位變動(dòng)成本；a為固定成本。

根據(jù)變動(dòng)成本法的定義可知，變動(dòng)成本分為變動(dòng)生產(chǎn)成本（直接材料+直接人工+變動(dòng)制造費(fèi)用）、變動(dòng)管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用。但是在實(shí)例中發(fā)現(xiàn)，固定成本a包含了固定制造費(fèi)用、固定銷售費(fèi)用、固定管理費(fèi)用以及變動(dòng)銷售費(fèi)用和變動(dòng)管理費(fèi)用，也就是期間費(fèi)用；b為單位變動(dòng)生產(chǎn)成本。則本量利平衡公式在變動(dòng)成本法運(yùn)用時(shí)調(diào)整為：利潤(rùn) = 單價(jià)*銷量-單價(jià)*變動(dòng)生產(chǎn)成本-期間費(fèi)用；即：P =p*Qb-a

2.變動(dòng)成本法在本量利分析實(shí)例計(jì)算中的應(yīng)用

某企業(yè)2017年度生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其銷量及有關(guān)成本資料如下：本期產(chǎn)量4800件、期初存貨為0、本期銷售量4200件、本期存貨600件、銷售價(jià)格52元 、直接費(fèi)用（材料23500元、人工36800元）、制造費(fèi)用54600元（變動(dòng)費(fèi)用26100元、固定費(fèi)用28500元）。非生產(chǎn)成本：其中：?jiǎn)挝蛔儎?dòng)期間3.6元、固定銷售管理費(fèi)用23300元 。

根據(jù)上述資料計(jì)算變動(dòng)成本法下的稅前利潤(rùn)。

變動(dòng)成本法下：本期利潤(rùn)=收入-變動(dòng)成本-期間成本 = 4200*52-{（23500+36800+26100）*4200/4800+3.6*4200}-（28500+23300）=75880（元）

變動(dòng)銷售管理費(fèi)用在計(jì)算扣除時(shí)乘以銷量，而不是生產(chǎn)量。本量利分析平衡公式：本年利潤(rùn)= 銷量*單價(jià)-銷量*單位變動(dòng)生產(chǎn)成本-期間費(fèi)用。

p=52，單位變動(dòng)成本=（23500= 36800+26100）/4800=18，數(shù)量為4200；

期間費(fèi)用=28500+23300+3.6 *4200=66920

本期利潤(rùn)=（52-18）*4200-66920=75880

綜上所述，兩種方法下求得的利潤(rùn)是一致的。

3.變動(dòng)成本法下的本量利分析

本量利分析也稱之為盈虧平衡分析法，是在成本性態(tài)模型的基礎(chǔ)上，運(yùn)用數(shù)學(xué)模型來(lái)體現(xiàn)企業(yè)在一定時(shí)間內(nèi)的成本、銷售量、利潤(rùn)之間相互制約的一種定量分析方法，可以為企業(yè)管理者及決策者提供數(shù)量支撐及分析手段。該分析法主要是基于變動(dòng)成本法假設(shè)、相關(guān)范圍及線性假設(shè)、成本性態(tài)分析假設(shè)、產(chǎn)銷平衡假設(shè)、品種結(jié)構(gòu)假設(shè)等五個(gè)假設(shè)條件而存在的。通過(guò)上述具體實(shí)例，可知本量利分析模型需要變動(dòng)成本法假設(shè)，采用變動(dòng)成本法進(jìn)行企業(yè)的成本核算，有以下幾個(gè)方面的優(yōu)勢(shì)：

（1）變動(dòng)成本法符合“收益與費(fèi)用”相配比的原則，以銷定產(chǎn)，重視銷售。

變動(dòng)成本法把與產(chǎn)量有關(guān)的料、工、費(fèi)等直接費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本，隨產(chǎn)品的銷售轉(zhuǎn)入成本，將不隨產(chǎn)量變動(dòng)的固定制造費(fèi)用等間接費(fèi)用列入期間成本，產(chǎn)量的高低對(duì)稅前利潤(rùn)不再產(chǎn)生影響，銷售量對(duì)損益的影響反而更加敏感。在一定程度上刺激了銷售業(yè)務(wù)，促使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者加大對(duì)銷售環(huán)節(jié)的投入力度，開(kāi)發(fā)新市場(chǎng)防止生產(chǎn)過(guò)量，減少庫(kù)存積壓，避免產(chǎn)量增加，利潤(rùn)虛增的假象。

（2）提供每種產(chǎn)品的盈利能力數(shù)據(jù)

企業(yè)管理者可以根據(jù)部門提供的產(chǎn)品成本、利潤(rùn)等相應(yīng)的基本資料，作為分析產(chǎn)品盈利能力的重要依據(jù)。產(chǎn)品部門根據(jù)每種產(chǎn)品出庫(kù)、入庫(kù)記錄，消耗的料、工、制造費(fèi)用及各項(xiàng)期間費(fèi)用等，計(jì)算該項(xiàng)產(chǎn)品的變動(dòng)成本和固定成本，為確定邊際貢獻(xiàn)提供了基礎(chǔ)條件。由于不再將固定成本直接攤?cè)肷a(chǎn)成本，在確保數(shù)據(jù)有效性的同時(shí)，保證間接費(fèi)用分?jǐn)偟目茖W(xué)性，同時(shí)減少核算工作量。

（3）有利于產(chǎn)品成本分析，為預(yù)測(cè)、決策提供有用信息

根據(jù)業(yè)務(wù)量的變化和利潤(rùn)之間的關(guān)系，企業(yè)采用變動(dòng)成本法可以對(duì)稅前利潤(rùn)進(jìn)行預(yù)測(cè)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，采取不同的經(jīng)營(yíng)政策及銷售策略，如單一產(chǎn)品定制、最低成本追加訂貨、薄利多銷，零部件自制及外包等策略，有利于管理者進(jìn)行企業(yè)決策、控制和業(yè)績(jī)考核。該方法把產(chǎn)品生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用清晰的分開(kāi)，權(quán)責(zé)明確，獎(jiǎng)懲有度，為企業(yè)評(píng)價(jià)各部門業(yè)績(jī)提供依據(jù)，提高企業(yè)管理水平。

綜上所述，企業(yè)采用變動(dòng)成本法進(jìn)行本量利分析的基礎(chǔ)上，能夠揭示利潤(rùn)與業(yè)務(wù)量之間的正比例關(guān)系，使企業(yè)重視銷售工作；為企業(yè)提供科學(xué)的成本分析提供資料，為管理者決策提供依據(jù)，進(jìn)而改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，提升企業(yè)價(jià)值，為企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造財(cái)富。

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