張希

【摘 要】 隨著《政府會計制度》的頒布，公立醫(yī)院的會計核算將納入政府會計核算體系，新制度實施后，由于核算科目的調整和平行記賬核算方式的引入，將對公立醫(yī)院的財務核算產生重要影響。研究發(fā)現，新制度在醫(yī)院固定資產新增、折舊等方面的核算產生了很大變化，而這些變化將對醫(yī)院的財務報告產生重大影響。針對新制度的變化，從醫(yī)院固定資產的分類調整與計量核算入手，對新舊會計制度的銜接進行了探討。同時為完善新制度實施后的固定資產管理，從資產購置、核算、管理及信息化建設提出了建議。

【關鍵詞】 政府會計制度； 公立醫(yī)院； 醫(yī)院財務； 固定資產

【中圖分類號】 F235.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）20-0136-04

公立醫(yī)院是納入我國財政預算體系管理的具有鮮明公益性特點的事業(yè)單位，因其行業(yè)的特殊性，公立醫(yī)院的會計核算一直以來都實行獨立的《醫(yī)院會計制度》。我國現行的醫(yī)院會計制度是自2012年開始使用的，該制度較我國其他行業(yè)所使用的事業(yè)單位會計制度的最大不同就是開始核算固定資產累計折舊等權責發(fā)生制概念下的項目。為在全部事業(yè)單位構建權責發(fā)生制的會計核算體系，財政部于2017年10月印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》?！墩畷嬛贫取罚ㄒ韵潞喎Q“新制度”）的最大特點就是采用了權責發(fā)生制的財務會計核算方式，同時為了突出政府會計的預算特點，新制度要求會計主體采用平行記賬方式，在記錄財務會計賬目的同時記錄預算會計賬目。因為核算方式和科目調整的影響，新制度的實施也將對我國公立醫(yī)院的核算產生巨大影響，而固定資產作為公立醫(yī)院財務核算與管理的重點之一，又恰是此次制度調整影響較大的部分，所以將對固定資產的管理與核算業(yè)務進行探討。

一、固定資產的分類

在新制度中，固定資產被分為六大類，分別是房屋及構筑物，專用設備，通用設備，文物和陳列品，圖書、檔案，家具、用具、裝具及動植物。而現行的《醫(yī)院會計制度》（以下簡稱“現行制度”）將固定資產分為四大類，分別為房屋及構筑物、專用設備、一般設備、其他固定資產。要確保新制度的有效實施，首先應對醫(yī)院固定資產進行全面的梳理和分類，因房屋及構筑物在兩個制度中一直是獨立核算的，圖書及檔案一般在醫(yī)院內其他固定資產下設立明細科目核算，這兩類資產的實物又具有特殊性，一般不容易界定錯誤，期初余額基本可以直接確定。但是在現行制度中，家具、用具等固定資產沒有單獨的核算科目，很多單位都是將其放在一般設備和專用設備中進行核算，另外現行制度中的其他固定資產在新制度中將不再使用，需要將其歸類至其他具體的分類中，這些變化就給新制度下固定資產相關科目的期初數確定帶來了困難。因此，在新制度實施前，應對全部固定資產進行盤點，按照固定資產國標分類代碼對醫(yī)院固定資產進行分類梳理，從而確定各類資產的期初余額。

二、固定資產的核算

新制度在會計核算體系中引入了平行記賬的方法，即同時記錄由資產、負債、凈資產、收入、費用科目構成的財務會計和由預算收入、預算支出、預算結余科目構成的預算會計[1]。通過平行記賬的實施，可以使財務會計表示的權責發(fā)生制和預算會計表示的收付實現制同時表現出來，而這些調整也將在固定資產核算中帶來巨大變化。

（一）固定資產的增加

新制度下固定資產的增加方式分為購置、自行建造、捐贈、調撥等情形。但是由于會計科目和核算方式的調整，固定資產的增加核算將發(fā)生較大變化?，F行制度中，醫(yī)院購置固定資產按照資金來源的不同，可以按照使用自有資金購置、使用財政資金購置和使用科教項目資金購置等不同的情況進行核算，新制度對此也進行了一些調整。

1.使用自有資金購置固定資產

醫(yī)院使用自有資金購置不需要安裝的固定資產財務會計核算沒有發(fā)生變化，其會計分錄是：

借：固定資產

貸：銀行存款

但是同時需要記錄預算會計分錄：

借：事業(yè)支出

貸：資金結存

2.使用財政資金購置

新制度下醫(yī)院使用財政撥款購置固定資產和現行制度有著顯著的區(qū)別。因為現行制度醫(yī)院使用財政資金購置固定資產時會使用財政項目支出科目表示財政資金的支付，同時通過貸記待沖基金科目，把資產購入后將要提取的折舊費提前存入該科目。而新的會計制度取消了這些科目，改為通過預算會計分錄對財政資金的支付進行核算。其財務會計分錄為：

借：固定資產

貸：財政撥款收入/零余額賬戶用款額度

預算會計分錄為：

借：事業(yè)支出

貸：財政撥款預算收入

3.使用科教項目資金購買固定資產

科研和教學工作是我國公立醫(yī)院的一項重要職能，現行制度下，科研和教學經費是通過專門的科教項目收入、科教項目支出、待沖科教基金科目實現核算的。新制度取消了現行制度使用的科教資金的核算科目，并將其納入事業(yè)收入和事業(yè)支出進行管理，使用科研和教學資金購買的固定資產不再通過單獨科目進行核算[2]。因此，醫(yī)院采用科研和教學經費購買固定資產的核算管理可以參考使用自有資金購買固定資產進行核算。其會計分錄如下：

借：固定資產

貸：銀行存款

預算會計分錄為：

借：事業(yè)支出

貸：資金結存

4.收到調撥固定資產

固定資產的調撥是醫(yī)院固定資產增減變動的一種常見方式，醫(yī)院間通過將尚可使用的固定資產調撥給其他醫(yī)院，達到提高資產使用效率，減少資金支出，避免浪費的目的?，F行制度下，醫(yī)院收到調入固定資產的處理方式是通過其他收入進行核算。新制度對于調撥業(yè)務增設了“無償調撥凈資產”科目，專門用以核算此類業(yè)務。其會計分錄如下：

借：固定資產

貸：無償調撥凈資產

如果在資產調撥過程中產生需要計入固定資產價值的相關稅費，應做如下分錄：

借：固定資產

貸：銀行存款

其預算會計分錄為：

借：其他支出

貸：資金結存

5.收到捐贈的固定資產

現行制度下，醫(yī)院收到其他單位捐贈的固定資產，將根據捐贈協議約定的固定資產價值計入其他收入中的捐贈收入科目；而新制度中增設了“捐贈收入”這個一級科目，因此，新制度下收到捐贈的固定資產將統一納入捐贈收入核算，其會計分錄如下：

借：固定資產

貸：捐贈收入

如果在收到捐贈過程中產生了固定資產的運輸等費用，需要通過其他費用進行核算，其會計分錄如下：

借：固定資產

貸：銀行存款

預算會計分錄為：

借：其他支出

貸：資金結存

6.自行建造的固定資產

新制度下單位自行建造固定資產，其核算方式為在建造期間將相關支出歸集于“在建工程”科目，待完工后轉入固定資產。建造期間財務會計分錄為：

借：在建工程

貸：銀行存款

預算會計分錄為：

借：事業(yè)支出

貸：資金結存

待竣工轉入固定資產后：

借：固定資產

貸：在建工程

（二）固定資產累計折舊的計提

與其他事業(yè)單位不同，公立醫(yī)院自2012年開始執(zhí)行的《醫(yī)院會計制度》就提出計提固定資產累計折舊的要求，在計算折舊費用時，還創(chuàng)新地引入了“待沖基金”科目，從而區(qū)分不同資金來源形成固定資產的累計折舊。醫(yī)院使用財政資金或科教資金購入固定資產時，通過貸記“待沖基金”科目，將財政性或科教資金存在賬戶中，每月通過計算折舊逐步攤銷待沖基金，待沖基金的余額表示的是財政和科教資金形成的固定資產在醫(yī)院的經營過程中尚未使用的部分，當待沖基金的余額為零時，表示固定資產已提足折舊。待沖基金的使用過程表示財政資金在固定資產購置、使用的全過程，但是待沖基金的使用也存在一定的弊端，即造成醫(yī)院的收入與成本不配比，嚴重低估了醫(yī)院提供醫(yī)療服務的成本費用，違背了會計收支配比的原則?，F行制度在計算財政資金購買的固定資產累計折舊時，通過借記“待沖基金”科目，貸記“累計折舊”科目，完成每個月對固定資產累計折舊的計算，但是“待沖基金”的科目性質是凈資產，并不是成本費用科目，醫(yī)院使用財政資金購買的固定資產每月也就沒有產生折舊費用，而使用該醫(yī)療設備提供服務產生的收入卻全額計入了“醫(yī)療收入”科目，因此也就造成了收入支出的不配比，虛增醫(yī)院的收益[3]。同時，使用待沖基金科目核算固定資產累計折舊還會影響醫(yī)院的成本核算。例如，一家醫(yī)院使用100萬元財政資金購買一臺使用年限為5年的醫(yī)療設備，每年的累計折舊額為20萬元，這20萬元將沖減待沖基金，但是如果另一家醫(yī)院使用100萬自有資金購買同樣的醫(yī)療設備，每年的20萬元折舊費用將計入醫(yī)療業(yè)務成本，這就使得兩家醫(yī)院在使用同樣的醫(yī)療設備提供服務時，每年的醫(yī)療業(yè)務成本相差了20萬元。由于財政部門對每所醫(yī)院的撥款力度不盡相同，使得不同醫(yī)療機構提供醫(yī)療服務的成本也就產生了很大的差異，影響了醫(yī)院財務數據的可比性，進而會影響到政府對醫(yī)療服務的定價。

新制度取消了“待沖基金”科目，固定資產在計提累計折舊時直接計入“業(yè)務活動費用”或“單位管理費用”科目，這樣將統一不同醫(yī)療機構因購買設備資金不一致而產生的折舊費用歸集不一致的現象。從上面的例子可知，在新制度下，醫(yī)院不論是使用自有資金還是財政撥款購買的100萬元的醫(yī)療設備，其每年20萬元的折舊費用均記入了業(yè)務活動費用，增加了不同醫(yī)院數據的可比性，實現了醫(yī)院的全成本核算，有利于客觀反映醫(yī)院的運營成本。醫(yī)院各項服務成本數據的合理測算，將為政府制定合理的醫(yī)療服務價格提供數據支持，促進醫(yī)院良性發(fā)展。新制度的實施還可以計量政府利用國有資產提供服務的成本，避免了現行會計制度中對于預算資金只考慮支出要素，忽略費用要素，不能進行準確計量政府提供服務成本的現狀，有利于政府對單位經營績效或運行績效進行合理評價[4]。

新制度下，醫(yī)院每月提取固定資產累計折舊的財務會計分錄將統一為如下分錄：

借：業(yè)務活動費用/單位管理費用

貸：固定資產累計折舊

新制度在固定資產折舊計提時點較現行制度也發(fā)生了明顯的變化。根據現行會計制度要求，醫(yī)院購置固定資產應自資產購置次月開始計提折舊，當月減少的固定資產當月照提折舊；而新制度則要求當月增加的固定資產，當月開始計提折舊，當月減少的固定資產，當月不再計提折舊。筆者認為這一變化應該屬于會計政策變更，為和新制度實施后購置的固定資產折舊計算統一，醫(yī)院在新舊制度銜接時應對固定資產累計折舊進行追溯調整，即在年末制度過渡工作底稿中對尚需計提折舊的固定資產補提一個月的累計折舊，并直接計入凈資產科目，從而也可避免財務報表多列支費用。

（三）固定資產的減少

新制度和現行制度在醫(yī)院固定資產的減少方式上大致相同，一般分為報廢、調撥、盤虧等形式，但是新制度較現行制度的相關科目進行了調整，新制度取消了“固定資產清理”科目，增設了“資產處置費用”科目。資產處置費用科目主要核算單位經批準處置相關資產時發(fā)生的費用，包括轉銷的被處置固定資產的價值和處置過程中發(fā)生的處置費用及處置收入小于處置費用而形成的凈支出。

1.固定資產報廢

在新制度下，醫(yī)院報廢固定資產所產生的各類處置費用不再通過“固定資產清理”科目進行歸集，而是改用“資產處置費用”科目進行費用的歸集。醫(yī)院報廢固定資產會計分錄如下：

借：資產處置費用

固定資產累計折舊

貸：固定資產

2.固定資產盤虧或損毀

醫(yī)院固定資產發(fā)生盤虧或損毀和現行制度的處理方式基本相同，都是通過待處理財產損益進行歸集，待相關審批完成后根據不同情況通過“管理費用”等科目進行核銷，其會計分錄如下：

借：待處理財產損溢

固定資產累計折舊

貸：固定資產

借：管理費用等

貸：待處理財產損溢

3.無償調出固定資產

新制度下，醫(yī)院無償調出固定資產將使用“無償調撥凈資產”科目核算調出固定資產的凈值，發(fā)生的相關歸由調出方支付的費用計入“資產處置費用”科目，其會計分錄如下：

借：無償調撥凈資產

固定資產累計折舊

貸：固定資產

借：資產處置費用

貸：銀行存款

預算會計分錄為：

借：其他支出

貸：資金結存

三、新制度實施后的管理設想

新制度實施后，醫(yī)院固定資產的核算與管理將面臨重大變革，因此筆者建議從以下四個方面加強管理，從而使新制度實施成為提升管理的契機：

（一）加強固定資產采購管理及后續(xù)評估

新制度在計算固定資產累計折舊時不再區(qū)分資金來源，將全部計入醫(yī)院的成本費用，這將在一定程度上增加醫(yī)院的成本負擔，因此醫(yī)院需加強內部控制管理，建立起行之有效的固定資產采購評估程序。醫(yī)院制定固定資產采購預算要充分考慮自身業(yè)務發(fā)展情況，結合患者需求，進行固定資產的購置預算[5]，要堅決摒棄使用財政資金就要購買最先進設備的想法。購置設備前，要充分調研醫(yī)院現有固定資產的存量情況和使用情況，以及新設備購置后的使用條件和對現有設備使用的影響，結合醫(yī)療事業(yè)發(fā)展和患者需求等長遠利益，認真測算成本與收益。醫(yī)院績效管理部門要充分測算設備的成本與收益情況，對購置測算不合理、造成設備閑置浪費的情況要追究責任，嚴禁浪費資金，避免高昂的折舊費用。

（二）完善固定資產分類管理

新制度中醫(yī)院固定資產將分類將由4類調整為6類，這也要求醫(yī)院要在對全院資產進行盤點的基礎上將資產進行重新分類，以北京市屬醫(yī)院為例，醫(yī)院目前使用的固定資產管理信息系統一般有兩套，一套是北京市財政局推行的固定資產動態(tài)信息管理系統，另外一套就是醫(yī)院日常內部管理的信息系統，前者的分類是使用固定資產國標分類代碼按照6類進行分類的，而后者是根據現行制度按照4類進行劃分的。根據新制度的要求，醫(yī)院要對所有資產進行重新分類，從而確定財務賬目的期初數據，醫(yī)院在盤點時可以在根據固定資產國標分類代碼進行梳理，對不同系統數據進行整理，使兩個系統的數據得以統一，方便醫(yī)院的管理。

同時，醫(yī)院需要對現有信息系統進行升級改造，在資產卡片中增加國標分類字段，使其能適應資產按新制度分類的要求，同時也可以方便財務人員確定新制度下各類資產的期初數，為新制度的賬目調整提供數據支持。

（三）加強會計信息系統建設

新制度實施后，醫(yī)院在記賬時將采用“雙基礎”的平行記賬方式，即同時記錄權責發(fā)生制的財務賬和收付實現制的預算賬。目前醫(yī)院的財務信息系統尚不能滿足此項要求，因此醫(yī)院要加強信息化建設。筆者認為，醫(yī)院在進行新財務信息系統設計時可使預算會計科目和財務會計科目同時呈現在賬套中，財務人員在同一張憑證分別錄入兩類會計分錄，這樣展現在憑證上的資料較為直觀，可以同時查詢到財務會計分錄和預算會計分錄，也有利于相關會計憑證附件的保存。此外，系統還應增加相關判斷功能，對不同的財務會計分錄是否需要編制預算會計分錄加以判定，確保財務人員不會遺漏相關預算會計分錄。

（四）細化折舊費用科目核算

雖然在新制度下，醫(yī)院計提固定資產累計折舊將統一記錄在業(yè)務活動費用或單位管理費用科目下，但是醫(yī)院應根據自身行業(yè)特點對資產折舊費用進行細化管理。首先可根據資產的不同分類對折舊費用進行歸集，便于分析醫(yī)院的成本構成。同時醫(yī)院還可以根據資金來源與資產用途對折舊費用科目進行進一步細分。例如，使用科研教學項目資金產生的固定資產雖然統一計入醫(yī)院的業(yè)務活動費用，但是由于其職能與一般醫(yī)療服務有著顯著區(qū)別，因此可以對科研教學使用的固定資產產生的折舊進行單獨的核算管理，使其與一般醫(yī)療業(yè)務使用的固定資產折舊費用相區(qū)別，有利于醫(yī)院進行業(yè)務的成本核算，也可以為政府的定價提供更合理的依據。

總之，對于醫(yī)院而言，此次《政府會計制度》的改革首先是醫(yī)院強化固定資產管理的一個契機，醫(yī)院要通過制定行之有效的制度對固定資產的購置、管理、使用進行約束，提升資產使用效率與財政資金的使用效益，更好地服務廣大患者，充分體現出公立醫(yī)院應有的公益性。其次，新制度的實施將促進醫(yī)院財務管理理念的提升，醫(yī)院在財務會計和預算會計兩個系統的準確核算，有利于提高醫(yī)院的財務管理水平，進一步強化醫(yī)院的預算管理、成本核算、績效管理工作，進而規(guī)范收支行為，強化預算約束，提升資金的使用效率。最后，對于政府而言，此次制度的改革將統一各類行政事業(yè)單位的財務核算和報告體系，消除原有會計制度與行業(yè)間核算的差異，提升我國行政事業(yè)單位會計信息的可比性，改善我國政府會計報告的信息質量，便于政府考核各部門的績效水平和服務效益，為政府決策提供有力的數據支持，提升財政資金使用效率。醫(yī)院應在制度實施前充分做好制度的理解梳理、信息系統升級和資產清查工作，迎接新制度的順利實施。

【參考文獻】

[1] 李良，王潔.政府會計制度與醫(yī)院會計制度對比探析[J].中國總會計師，2017（11）：54-56.

[2] 鄭大喜.《醫(yī)院會計制度》與《政府會計制度》的銜接設想[J].現代醫(yī)院管理，2017（5）：74-79.

[3] 王文炯.淺談醫(yī)院新會計制度中固定資產的管理[J].會計之友，2012（3）：63-64.

[4] 王小紅.《政府會計準則——基本準則》對預算會計理論教學與實踐影響透視[J].會計之友，2017（10）：53-58.

[5] 修永新，李平，鄧盼.公立醫(yī)院固定資產管理風險分析與控制策略研究[J].醫(yī)學與社會，2017（1）：44-50.