程燕玲 黃鑫

【摘 要】 2019年1月1日，政府會(huì)計(jì)制度即將實(shí)施。公立醫(yī)院作為醫(yī)改的核心，其現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度能否與政府會(huì)計(jì)制度實(shí)現(xiàn)順利對(duì)接是目前衛(wèi)生健康財(cái)務(wù)領(lǐng)域關(guān)心的重要問題。以政府會(huì)計(jì)制度對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的影響為研究對(duì)象，結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度出臺(tái)意義及公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀，就公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中存在的問題及努力方向提出針對(duì)性建議，試圖為做好現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度銜接及公立醫(yī)院完善現(xiàn)代醫(yī)院財(cái)務(wù)管理制度提供一些有價(jià)值的參考。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)制度； 公立醫(yī)院； 財(cái)務(wù)管理

【中圖分類號(hào)】 F235 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）20-0140-02

一、政府會(huì)計(jì)制度出臺(tái)的背景及必要性

政府會(huì)計(jì)制度是對(duì)政府部門收支的數(shù)目、性質(zhì)、用途、關(guān)系和過程進(jìn)行記錄、整理的程序及方法，也是對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的客觀反映。我國(guó)于1998年基本建立了政府會(huì)計(jì)核算體系，截至2010年，先后出臺(tái)了《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》等一系列具有行業(yè)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)制度，基本滿足了政府各部門財(cái)務(wù)及預(yù)算管理的需求。

黨的十八大后，為順應(yīng)社會(huì)發(fā)展，我國(guó)開展了行政管理改革，其中，行政管理科學(xué)化是改革的重要內(nèi)容之一?？茖W(xué)化的行政管理必然要求政府能夠精確掌握全部資產(chǎn)、負(fù)債以及政府運(yùn)行成本等情況，但就當(dāng)時(shí)情況而言，有效掌握財(cái)務(wù)、預(yù)算數(shù)據(jù)存在兩方面的制約因素，一是現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系大多采用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，無法全面反映各個(gè)時(shí)期的成本及盈虧情況；二是多項(xiàng)會(huì)計(jì)制度并存，體系繁雜，核算口徑不統(tǒng)一，導(dǎo)致政府財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量偏低。為此，2014年，全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)已經(jīng)施行了20年的《預(yù)算法》進(jìn)行了修訂。2015年以來，財(cái)政部先后出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資6項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，以及固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，并于2017年出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，開啟了對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的全面修訂工作。

二、公立醫(yī)院經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)

公立醫(yī)院是國(guó)家設(shè)置的具有一定公益性質(zhì)的事業(yè)單位。與一般性質(zhì)的事業(yè)單位相比，公立醫(yī)院在日常經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)中具有三大顯著特點(diǎn)：一是經(jīng)濟(jì)體量大。許多公立醫(yī)院資產(chǎn)總量及收支規(guī)?？梢耘c大中型企業(yè)相比，一般性質(zhì)的事業(yè)單位難以與其相提并論。二是市場(chǎng)依賴性強(qiáng)。一般事業(yè)單位收入結(jié)構(gòu)中，財(cái)政補(bǔ)助收入比例較高。而公立醫(yī)院主要收入來源是醫(yī)療收入，財(cái)政補(bǔ)助收入占比相對(duì)較少。因此，公立醫(yī)院在實(shí)際運(yùn)營(yíng)中受市場(chǎng)影響較大，市場(chǎng)依賴度較高。三是財(cái)務(wù)管理要求高。與一般事業(yè)單位相比，公立醫(yī)院的主要收入具有明顯的經(jīng)營(yíng)性收入特點(diǎn)，為了確保醫(yī)院可持續(xù)經(jīng)營(yíng)，公立醫(yī)院在運(yùn)營(yíng)過程中必然強(qiáng)調(diào)成本控制及運(yùn)營(yíng)效率，因此，相較一般事業(yè)單位，公立醫(yī)院對(duì)財(cái)務(wù)管理的要求更高。

三、公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀及存在的問題

公立醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)特性決定了其財(cái)務(wù)管理要比一般事業(yè)單位走得更遠(yuǎn)。尤其是醫(yī)改以來，公立醫(yī)院作為改革的核心及重點(diǎn)，無論是內(nèi)部財(cái)務(wù)制度的設(shè)立，新的財(cái)務(wù)工具的使用，還是新的財(cái)務(wù)管理理念的探索，都整體呈現(xiàn)出日益規(guī)范化、專業(yè)化、科學(xué)化的趨勢(shì)。就發(fā)展走向而言，公立醫(yī)院甚至很有可能在事業(yè)單位中率先實(shí)現(xiàn)多樣化戰(zhàn)略的柔性財(cái)務(wù)管理，但因地區(qū)發(fā)展不均衡，部分公立醫(yī)院在財(cái)務(wù)管理方面還存在以下問題：

1.財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)水平參差不齊，預(yù)算管理水平較低，預(yù)算約束性不強(qiáng)。目前，許多醫(yī)院的預(yù)算管理還僅停留在紙面上，編制的預(yù)算數(shù)據(jù)普遍缺乏精細(xì)度和前瞻性，對(duì)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)既無約束力，也沒有指導(dǎo)性，甚至部分基層醫(yī)院還未開展預(yù)算管理工作。

2.成本管理水平較低。由于人員素質(zhì)及信息化手段滯后等原因，目前，許多醫(yī)院在成本管理方面還停留在成本核算階段，尚無法實(shí)現(xiàn)有效的成本控制及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。部分醫(yī)院在成本核算方面仍處于“初級(jí)階段”，無法按照診次、床日、項(xiàng)目、病種等進(jìn)行精細(xì)化核算，成本管理對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)行為的指導(dǎo)作用并沒有充分發(fā)揮。

3.業(yè)財(cái)一體化水平較低。大部分公立醫(yī)院財(cái)務(wù)部門有著很強(qiáng)的傳統(tǒng)分工思想，在實(shí)際工作中專注財(cái)務(wù)專業(yè)領(lǐng)域，并不重視財(cái)務(wù)工作和業(yè)務(wù)部門的協(xié)調(diào)及業(yè)務(wù)前端的延伸，導(dǎo)致很多財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)經(jīng)濟(jì)管理的可參考性較低，財(cái)務(wù)監(jiān)管力度不足。

四、政府會(huì)計(jì)制度對(duì)公立醫(yī)院的影響

（一）新制度對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算能力提出了更高的要求

與現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》所不同，政府會(huì)計(jì)制度增加了記錄、核算預(yù)算執(zhí)行信息的要求，新增了26個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目及預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表、預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表4份財(cái)務(wù)報(bào)表，取消了醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表和成本報(bào)表。因?yàn)樾轮贫戎貜暮暧^角度出發(fā)，還不能完全滿足醫(yī)院微觀經(jīng)濟(jì)管理的需求。例如：政府會(huì)計(jì)制度現(xiàn)金流量表包括財(cái)政撥款現(xiàn)金流量、非財(cái)政撥款現(xiàn)金流量和代管及應(yīng)繳納的現(xiàn)金流量等項(xiàng)目，凸顯了財(cái)政資金的重要性，較好地反映了政府財(cái)政撥款收支情況。但是，財(cái)政撥款資金占醫(yī)院現(xiàn)金流的比例一般都較小，這種報(bào)表架構(gòu)同樣會(huì)使占醫(yī)院現(xiàn)金流較大比重的項(xiàng)目難以單獨(dú)體現(xiàn)。醫(yī)院大部分資金來源由自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生，其對(duì)于醫(yī)院的生存發(fā)展至關(guān)重要，同時(shí)也是醫(yī)院管理者所關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容，該內(nèi)容不能在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)體現(xiàn)將給醫(yī)院財(cái)務(wù)管理帶來一定困難[1]，導(dǎo)致醫(yī)院在實(shí)際工作必須要在滿足新制度要求的前提下，有針對(duì)性地對(duì)部分科目進(jìn)行更加細(xì)化的核算并增加財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)量，工作量及工作復(fù)雜性的增加考驗(yàn)了醫(yī)院財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)能力。執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制的政府預(yù)算會(huì)計(jì)科目與執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度科目在現(xiàn)階段還無法實(shí)現(xiàn)無縫對(duì)接，這也對(duì)醫(yī)院核算工作提出了新挑戰(zhàn)。

（二）新制度對(duì)醫(yī)院信息化建設(shè)水平提出了更高的要求

新制度重新建立了核算模式，主要有兩個(gè)方面：一是“雙體系”下的“平行記賬”，即所有的業(yè)務(wù)都需要進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，其中：納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的同時(shí)，還需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。二是“雙基礎(chǔ)”的會(huì)計(jì)核算方式，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。

上述要求導(dǎo)致醫(yī)院必須重新設(shè)計(jì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，同時(shí)，新系統(tǒng)的建立也導(dǎo)致新舊數(shù)據(jù)銜接、原有各管理模塊對(duì)接等一系列問題的出現(xiàn)，這是對(duì)各醫(yī)院信息化水平的一次挑戰(zhàn)。

（三）新制度對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理能力提出了更高的要求

一方面，《政府會(huì)計(jì)制度》的改革主要體現(xiàn)在預(yù)算會(huì)計(jì)類科目設(shè)置。在政府會(huì)計(jì)制度主系統(tǒng)下，主要變化有：（1）將“醫(yī)療收入”“科教項(xiàng)目收入”并入“事業(yè)預(yù)算收入”。（2）將“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”“管理費(fèi)用”“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”“科教項(xiàng)目支出”并入“事業(yè)支出”。（3）將“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”并入“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/非財(cái)政撥款結(jié)余”。（4）新增“其他結(jié)余/經(jīng)營(yíng)結(jié)余”及“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”[2]。新的政府會(huì)計(jì)制度從設(shè)計(jì)思路上突出了對(duì)預(yù)算執(zhí)行信息的重視，這也倒逼醫(yī)院必須完善現(xiàn)有預(yù)算管理工作，將全面預(yù)算管理從理念上落到實(shí)處，這不單要求醫(yī)院要細(xì)化現(xiàn)有預(yù)算編制工作，將預(yù)算數(shù)據(jù)切實(shí)分?jǐn)偟礁鞑块T、各科室，更要求醫(yī)院必須建立健全預(yù)算硬化約束機(jī)制，增強(qiáng)預(yù)算的執(zhí)行力和規(guī)范性。

另一方面，新制度雖然沒有提出成本核算要求，但從醫(yī)院角度來看，成本管控已經(jīng)成為當(dāng)前實(shí)現(xiàn)醫(yī)院健康、可持續(xù)發(fā)展所必須采取的重要管理手段。因此，新制度從統(tǒng)一行業(yè)制度的宏觀考量下取消醫(yī)院各科室直接成本表、醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本表、醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表三張成本報(bào)表后，醫(yī)院要更加靈活地結(jié)合自身實(shí)際，開展更為深入、系統(tǒng)、精細(xì)化的成本核算工作，切實(shí)提升自身成本管理水平。

（四）新制度對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)部門提出了更高的要求

醫(yī)院財(cái)務(wù)部門在日常工作中，過于專注本領(lǐng)域內(nèi)工作的開展，業(yè)財(cái)融合并不充分，使得財(cái)務(wù)部門提供的很多財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及信息對(duì)于非財(cái)務(wù)領(lǐng)域人員而言并不好理解，難免有點(diǎn)“曲高和寡”，這也在很大程度上削弱了財(cái)務(wù)部門在醫(yī)院管理決策中的作用。

目前，大多數(shù)醫(yī)院管理者來自醫(yī)療業(yè)務(wù)領(lǐng)域，并沒有受過專業(yè)的財(cái)務(wù)知識(shí)訓(xùn)練，其對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的理解來自于長(zhǎng)年工作累積的經(jīng)驗(yàn)。因此，政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，會(huì)出現(xiàn)醫(yī)院管理者需要重新學(xué)習(xí)的問題。財(cái)務(wù)部門可以此為契機(jī)，對(duì)自身價(jià)值信息提供者的角色進(jìn)行再塑造，不要拘泥于所學(xué)的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，從微觀管理的角度出發(fā)，用更易理解的語言，更有針對(duì)性的數(shù)據(jù)，更有分析力的說明向醫(yī)院管理者提供其真正需要的信息，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)職能由核算、報(bào)賬向分析、管理轉(zhuǎn)變。同時(shí)，將會(huì)計(jì)服務(wù)職能前置延伸到各業(yè)務(wù)科室，在業(yè)務(wù)發(fā)生前期可以提供專業(yè)服務(wù)，在充分發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的情況下，第一時(shí)間掌握完整數(shù)據(jù)，打破部門業(yè)務(wù)壁壘，推動(dòng)實(shí)現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)部一體化的價(jià)值鏈管理。在提升本部門價(jià)值的同時(shí)，也為醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)做好參謀輔助工作。

五、對(duì)策建議

（一）全面梳理流程，順應(yīng)新制度的要求

新制度核算方法的變更，直接影響預(yù)算報(bào)表和成本核算體系的變化，間接層面對(duì)于收費(fèi)信息系統(tǒng)管理、固定資產(chǎn)管理、物資管理、薪酬管理、合同管理、人力資源管理和內(nèi)控體系等都有著比較大的影響。各級(jí)公立醫(yī)院要結(jié)合自身的實(shí)際情況，對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算辦法、人員崗位設(shè)置、系統(tǒng)銜接、內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行全面梳理，重點(diǎn)把握關(guān)鍵環(huán)節(jié)，優(yōu)化業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的流程，提升規(guī)范化的管理水平，確保新制度如期順利實(shí)施。

（二）全面清查，夯實(shí)基礎(chǔ)，順利銜接

各級(jí)醫(yī)院要認(rèn)真依據(jù)2016年固定資產(chǎn)清查的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，準(zhǔn)確把握新制度資產(chǎn)的分類變化，提前對(duì)現(xiàn)有的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物資、對(duì)外投資等進(jìn)行全面清理，特別關(guān)注已經(jīng)批復(fù)報(bào)廢未進(jìn)行賬務(wù)處理的資產(chǎn)、二級(jí)庫的庫存材料、分院區(qū)的資產(chǎn)等特殊事項(xiàng)，對(duì)購置的每一筆固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的資金來源、資產(chǎn)原值、使用年限、已提折舊等進(jìn)行詳細(xì)核查，為下一步計(jì)提折舊、攤銷等做好準(zhǔn)備。安排專人清理長(zhǎng)期負(fù)債和短期負(fù)債，并進(jìn)行賬齡分析，為下一步提取壞賬準(zhǔn)備提供依據(jù)?；窘ㄔO(shè)內(nèi)容重點(diǎn)清查在建工程項(xiàng)目，對(duì)于已完工的工程項(xiàng)目及時(shí)辦理竣工驗(yàn)收和資產(chǎn)入庫手續(xù)，夯實(shí)核算基礎(chǔ)，順利銜接。

（三）充分做好前期銜接的準(zhǔn)備工作

在2018年12月31日財(cái)務(wù)決算前，財(cái)務(wù)人員要做好以下準(zhǔn)備工作。第一，根據(jù)新制度的要求，修訂資產(chǎn)管理的有關(guān)文件，重新劃分類別，確定折舊方法，調(diào)整折舊年限。第二，對(duì)貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程所有資產(chǎn)進(jìn)行清查，全面核實(shí)各項(xiàng)資產(chǎn)的損失情況，并根據(jù)國(guó)家相關(guān)政策規(guī)定進(jìn)行處理，對(duì)預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付賬款逐項(xiàng)清查，重點(diǎn)關(guān)注長(zhǎng)期未核銷的款項(xiàng)，清理核實(shí)形成的原因，按照資金的性質(zhì)進(jìn)行劃分，并將資產(chǎn)和負(fù)債的清理結(jié)果登記明細(xì)表進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì)，為轉(zhuǎn)入新賬做好準(zhǔn)備。第三，對(duì)銀行賬戶、庫存現(xiàn)金、收費(fèi)票據(jù)、核算科目、未報(bào)銷的事項(xiàng)、各項(xiàng)賬務(wù)等進(jìn)行全面核對(duì)和清理，根據(jù)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。第四，核實(shí)基本建設(shè)賬目情況，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入大賬的情況進(jìn)行確認(rèn)。第五，做好信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)的備份、檔案資料保管、新舊系統(tǒng)的切換工作。第六，編制原賬的科目余額表作為計(jì)入新賬的原始憑證，補(bǔ)充登記未入賬事項(xiàng)和調(diào)整余額事項(xiàng)記入新賬。

（四）以新制度的實(shí)施為契機(jī)，推動(dòng)“業(yè)財(cái)融合”，提高管理水平

國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的指導(dǎo)意見》要求健全、完善醫(yī)院各項(xiàng)財(cái)務(wù)管理制度，具體包括“財(cái)務(wù)收支、預(yù)算決算、會(huì)計(jì)核算、成本管理、價(jià)格管理、資產(chǎn)管理等必須納入醫(yī)院財(cái)務(wù)部門統(tǒng)一管理[3]?！墩畷?huì)計(jì)制度》的出臺(tái)在某種程度上也是對(duì)上述意見的進(jìn)一步貫徹。公立醫(yī)院在此次會(huì)計(jì)制度改革中，不能僅局限于在操作層面科目設(shè)置、核算口徑、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)表勾稽等工作，還要認(rèn)真思考新制度出臺(tái)的深層意義，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的思維，提高對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的分析利用水平，推動(dòng)業(yè)務(wù)信息與財(cái)務(wù)管理的深度融合，逐步實(shí)現(xiàn)從“核算型”會(huì)計(jì)到“管理型”會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變。

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