張玉雙 吳竹南

【摘 要】 家電制造企業(yè)質(zhì)量保證承諾，會(huì)導(dǎo)致未來(lái)質(zhì)量保證費(fèi)用的發(fā)生。根據(jù)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性和對(duì)等性原則，計(jì)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用是運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)質(zhì)量維修、退換貨等產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題或有事項(xiàng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。由于未來(lái)發(fā)生質(zhì)量保證費(fèi)用的不確定性，計(jì)提金額存在著利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間，降低了財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性。文章試圖克服公開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)表中質(zhì)量成本“少數(shù)據(jù)”“貧信息”的缺陷，運(yùn)用灰色系統(tǒng)預(yù)測(cè)法，構(gòu)建產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用線性-灰色GM（1，1）預(yù)測(cè)模型，從歷史客觀的角度預(yù)測(cè)未來(lái)維修費(fèi)。結(jié)果表明，該模型較一般線性預(yù)測(cè)模型和灰色GM（1，1）預(yù)測(cè)模型能夠更加精確地?cái)M合維修費(fèi)的變動(dòng)趨勢(shì)，客觀反映企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，提高財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 預(yù)計(jì)負(fù)債； 產(chǎn)品質(zhì)量保證； 灰色系統(tǒng)理論； 家電制造企業(yè)； 會(huì)計(jì)估計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）20-0145-03

一、引言

2017年，中共中央 國(guó)務(wù)院《關(guān)于開(kāi)展質(zhì)量提升行動(dòng)的指導(dǎo)意見(jiàn)》頒布后，各類產(chǎn)品和企業(yè)的服務(wù)質(zhì)量日趨受到重視。對(duì)家電制造業(yè)而言，強(qiáng)化自身產(chǎn)品質(zhì)量管理并提升產(chǎn)品售后服務(wù)是應(yīng)對(duì)激烈競(jìng)爭(zhēng)的法寶，越來(lái)越多的家電企業(yè)重視產(chǎn)品質(zhì)量保證和售后承諾，并提供周到的售后服務(wù)和高于國(guó)家產(chǎn)品“三包”要求的質(zhì)保承諾，如延長(zhǎng)質(zhì)保期限、發(fā)生故障時(shí)免費(fèi)維修和調(diào)換貨等，所發(fā)生的維修、退換貨等產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)由家電企業(yè)承擔(dān)，計(jì)入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表。

關(guān)于產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，國(guó)內(nèi)不少學(xué)者對(duì)其做了大量研究。劉小年[1]認(rèn)為產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用是企業(yè)簽訂銷售合同時(shí)，產(chǎn)生的未來(lái)可能需要履行退換、維修等現(xiàn)時(shí)義務(wù)，這些計(jì)入未來(lái)的費(fèi)用，一般確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。沈榆峰等[2]提出因未來(lái)解決產(chǎn)品質(zhì)量出現(xiàn)的更換、維修等費(fèi)用可能導(dǎo)致銷售當(dāng)期公司收入虛增，故此類商品銷售或勞務(wù)服務(wù)的收入不應(yīng)全額計(jì)入銷售當(dāng)期利潤(rùn)。徐揚(yáng)[3]提出產(chǎn)品擔(dān)保成本是一種不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)該承擔(dān)此未來(lái)發(fā)生成本，因此產(chǎn)品未來(lái)維修的金額應(yīng)當(dāng)被合理估計(jì)并且在當(dāng)期期末按照預(yù)計(jì)負(fù)債入賬。張祥建等[4]認(rèn)為產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用等預(yù)計(jì)負(fù)債，可能被當(dāng)作盈余管理的工具，通過(guò)預(yù)計(jì)負(fù)債的提取金額變動(dòng)，企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整。劉倩倩[5]驗(yàn)證了通過(guò)調(diào)整預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用金額，上市公司可以粉飾報(bào)表以達(dá)到預(yù)期的財(cái)務(wù)目標(biāo)。

綜上所述，作為或有事項(xiàng)，產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用應(yīng)當(dāng)按照預(yù)計(jì)負(fù)債在產(chǎn)品銷售當(dāng)期期末計(jì)提。但是產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用估計(jì)金額的增加或減少會(huì)影響損益，產(chǎn)生降低財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和誤導(dǎo)財(cái)務(wù)判斷的可能。在會(huì)計(jì)實(shí)際操作中，產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用的計(jì)提金額通常由經(jīng)驗(yàn)決定，這就為操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表、會(huì)計(jì)造假的行為提供了空間。因此，本文試圖尋找家電企業(yè)維修費(fèi)隨時(shí)間的發(fā)展變化趨勢(shì)，運(yùn)用灰色系統(tǒng)預(yù)測(cè)法，構(gòu)建線性-非等間距GM（1，1）模型，運(yùn)用實(shí)際發(fā)生的數(shù)據(jù)，從客觀的角度預(yù)測(cè)未來(lái)維修費(fèi)，以期為產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用計(jì)提提供新的思路和工具，提高預(yù)測(cè)精度，去除人為判斷，提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。

二、產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用

（一）產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

家電企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用是指家電企業(yè)向客戶承諾在家電產(chǎn)品銷售后的質(zhì)量保證期內(nèi)，如果發(fā)生了非使用者人為因素造成的產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題，按照家電銷售合同中約定的質(zhì)保條款，承擔(dān)維修、退換而發(fā)生的維修費(fèi)等損失的預(yù)提維修費(fèi)準(zhǔn)備金。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)收入和成本配比的原則，出售的家電產(chǎn)品如果有保修期，企業(yè)需在銷售當(dāng)期預(yù)提可能發(fā)生的保修成本作為負(fù)債。企業(yè)確認(rèn)的產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用數(shù)額應(yīng)該是清償該負(fù)債所需要支出維修費(fèi)的最佳估計(jì)數(shù)。

（二）產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用核算問(wèn)題

產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用的最佳估計(jì)數(shù)成為會(huì)計(jì)核算實(shí)際操作的難點(diǎn)，會(huì)計(jì)估計(jì)的準(zhǔn)確性或人為調(diào)控會(huì)給企業(yè)帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。[6]

家電企業(yè)做出產(chǎn)品質(zhì)量保證承諾，意味著在家電售出后的質(zhì)保期內(nèi)，如果產(chǎn)品出現(xiàn)非人為的質(zhì)量問(wèn)題，家電企業(yè)需要承擔(dān)相應(yīng)的維修費(fèi)用，但發(fā)生的具體數(shù)額由將來(lái)修理工作量決定，銷售當(dāng)期無(wú)法確定。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》，產(chǎn)品質(zhì)量保證即為企業(yè)未來(lái)可能發(fā)生的或有事項(xiàng)。履行質(zhì)量保證責(zé)任是企業(yè)未來(lái)需要償還的負(fù)債，因此，產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用是屬于財(cái)務(wù)報(bào)告中的預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)期負(fù)債是指企業(yè)根據(jù)合同條款形成的現(xiàn)行義務(wù)，根據(jù)現(xiàn)有的知識(shí)和歷史經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)有義務(wù)的或有事項(xiàng)可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的情況下，應(yīng)當(dāng)按照財(cái)務(wù)報(bào)告中所披露履行該或有事項(xiàng)所需金額的最佳估計(jì)數(shù)計(jì)提。中國(guó)的家電行業(yè)質(zhì)量保證體系發(fā)展相對(duì)成熟，家電廠商將向客戶售后服務(wù)質(zhì)量承諾計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。雖然已考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)近期業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，但并不能完全反映未來(lái)實(shí)際發(fā)生的維修情況，數(shù)額的增減可能影響未來(lái)年度的損益，降低財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，影響財(cái)務(wù)判斷。

從會(huì)計(jì)核算角度分析，銷售行為一旦發(fā)生，家電銷售合同中做出保修承諾即成為家電企業(yè)對(duì)消費(fèi)者的未來(lái)負(fù)債，當(dāng)未來(lái)質(zhì)量問(wèn)題出現(xiàn)時(shí)變成現(xiàn)實(shí)負(fù)債。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，需要在銷售當(dāng)期期末預(yù)提估計(jì)的未來(lái)索賠，即產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用。企業(yè)往往根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)和維修費(fèi)數(shù)據(jù)，結(jié)合相關(guān)部門(mén)的意見(jiàn)做出判斷[7]。但是，使用產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用可能發(fā)生的金額和概率作為估計(jì)依據(jù)主觀判斷決定因素大。特別是股票市場(chǎng)中，上市公司可能通過(guò)調(diào)整預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用金額，使財(cái)務(wù)指標(biāo)達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。所以企業(yè)有可能把產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用作為操縱利潤(rùn)的工具。

因此，預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用成為雙刃劍。一方面避免了未來(lái)成本費(fèi)用的錯(cuò)配，更真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)現(xiàn)狀；另一方面成為企業(yè)掩蓋報(bào)告虧損或業(yè)績(jī)下降的工具，如果本年利潤(rùn)高，可能用多計(jì)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用的方式調(diào)低利潤(rùn)；反之，亦然。

通過(guò)上述討論可以看出，現(xiàn)行準(zhǔn)則要求計(jì)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用，依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，或成為管理者粉飾報(bào)表的工具。本文認(rèn)為運(yùn)用灰色預(yù)測(cè)體系，根據(jù)已發(fā)生的維修費(fèi)數(shù)據(jù)，客觀預(yù)測(cè)未來(lái)發(fā)生的維修費(fèi)，以合理計(jì)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用，減少會(huì)計(jì)估計(jì)的主觀性，是一次有意義的嘗試，以期為會(huì)計(jì)估計(jì)提供新的思路。

（四）模擬預(yù)測(cè)比較

當(dāng)年產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用模型的預(yù)測(cè)精度是當(dāng)年預(yù)測(cè)值與實(shí)際值的比值（如果預(yù)測(cè)值大于當(dāng)年的實(shí)際值，比值應(yīng)減2）。把歷年的預(yù)測(cè)精度進(jìn)行平均，得到精度均值。計(jì)算得出，線性-灰色GM（1，1）模型預(yù)測(cè)精度為89.37%，高于灰色GM（1，1）模型精度（89.13%），線性模型模擬精度最低（88.53%）?？梢?jiàn)，通過(guò)實(shí)例驗(yàn)證：線性-灰色GM（1，1）模型樣本數(shù)據(jù)要求少、精度高，無(wú)需人工判斷，計(jì)算方法清晰明了，能客觀預(yù)測(cè)產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用，降低財(cái)務(wù)操縱風(fēng)險(xiǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。

六、結(jié)語(yǔ)

除了家電制造企業(yè)，越來(lái)越多的制造企業(yè)認(rèn)識(shí)到售后服務(wù)、質(zhì)量保證對(duì)企業(yè)的重要性。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，權(quán)責(zé)發(fā)生制下落實(shí)謹(jǐn)慎性和匹配性原則的要求——計(jì)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用，可以避免收入費(fèi)用錯(cuò)配，反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。采用線性-灰色GM（1，1）模型預(yù)測(cè)維修費(fèi)用，可以為產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用計(jì)提提供客觀依據(jù)。這種方式可以避免會(huì)計(jì)或管理層主觀決策，減少利潤(rùn)調(diào)控的空間，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，向報(bào)告使用者反映更真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，輔助決策。采用線性-灰色GM（1，1）模型預(yù)測(cè)維修費(fèi)用時(shí)應(yīng)當(dāng)注意：一是對(duì)明顯的非線性數(shù)據(jù)的模擬度需要討論；二是該模型不應(yīng)作為硬性指標(biāo)，企業(yè)在決策時(shí)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其他信息。本文提供了預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用核算的新思路，以供政策制定者和研究者討論參考。

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