焦焰

摘 要：縱觀理論界對我國公允價值理論方面的研究，主要從公允價值這一計量屬性的理論基礎(chǔ)、概念內(nèi)涵、公允價值的屬性關(guān)系三個方面進行探討。因此，從這三個角度對現(xiàn)有理論成果進行了綜述。

關(guān)鍵詞：公允價值會計；計量屬性；綜述

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.31.049

伴隨著商業(yè)貿(mào)易的快速發(fā)展，我國經(jīng)濟交易的方式也愈加復(fù)雜，會計的職能也從最初的記錄、計量及報告轉(zhuǎn)變成以分析及管理為主。單一的歷史成本計量已經(jīng)無法滿足交易的計量要求，公允價值計量屬性應(yīng)運而生，其背后蘊含的決策有用觀、強市場敏感度及真實靈活地度量企業(yè)資產(chǎn)價值，滿足利益相關(guān)者決策的有用性和可靠性。本文擬對公允價值已有研究成果進行系統(tǒng)的梳理和總結(jié)，以期為公允價值在我國的發(fā)展及應(yīng)用提供參考。

1 公允價值的理論基礎(chǔ)

理論基礎(chǔ)作為科學的依據(jù)，引導學科的誕生和成長。深厚的理論基礎(chǔ)是公允價值學術(shù)研究的土壤，也是公允價值理論體系進一步發(fā)展的不竭源泉。曹慧（2007）提出公允價值的十大理論淵源，具體包括資本保全理論、會計的配比原則、會計目標理論等。盧永華、楊曉軍（2010）認為應(yīng)將貨幣計量納入公允價值計量中，以增強計量屬性的配比度。這說明理論界對于公允價值的真實可靠性仍有質(zhì)疑。謝詩芬（2008）提出，公允價值計量內(nèi)含成本經(jīng)濟觀、全面收益觀、時間價值觀、經(jīng)濟收益和計量觀等本原邏輯，其靈活全面的度量方式?jīng)Q定了其具有較強的可靠性。初宜紅等（2011）從經(jīng)濟學視角解讀，以公允價值來計量的會計信息能夠明確產(chǎn)權(quán)主體的界限及經(jīng)濟利益；從契約學視角看，公允價值所呈現(xiàn)的反映現(xiàn)在和未來的信息更能滿足契約雙方做出正確判斷的需求；從計量學視角看，公允價值計量具有預(yù)測性。

2 公允價值的概念

公允價值的概念在國內(nèi)外學者領(lǐng)域都是研究和討論的熱點話題。FASB和IASB等準則制定機構(gòu)對我國公允價值概念研究起到了重大影響。針對公允價值的本質(zhì)，在國內(nèi)理論界主要有兩種觀點：一種認為是真實價值；另一種認為是一種動態(tài)交易時的公平價格。針對第一種觀點，黃世忠（1997）認為公允價值本質(zhì)上是對資產(chǎn)或負債真實價值的判定。夏成才（2000）更詳細將其解釋為市場主體對資產(chǎn)或負債的價值認定。葛家澍（2007）指出公允價值是以價值為基礎(chǔ)隨市價消長而變動。針對第二種觀點，黃世忠教授（1997）提出公允價值普及需要一個過程，應(yīng)當不斷改善、管制。葛家澍、劉峰（2002）提出我國會計信息質(zhì)量特征以可靠性為主給公允價值計量帶來沉重的打擊?！敦攧?wù)會計概念框架與會計準則問題研究》一書中指出，當前我國會計計量的主流觀點是重成本輕價值的取向。歷史成本雖具有極強的真實可靠性，但卻無法體現(xiàn)會計計量中的損益部分。這一缺陷直接導致企業(yè)的市價與其賬面價值嚴重背離。裘宗舜、柯東昌（2007）認為公允價值計量存在的意義在于脫手價格存在的合理性。但是也有人質(zhì)疑，為何不用“當前入賬價格”或“當前脫手價格”來取代“公允價值”？若一個主體在市場買入一項資產(chǎn)或承擔一項負債后迅速賣出脫手，在這種情況下脫手價格與入賬價格可能會存在偏差。從哲學角度來看，陸宇建等（2007）認為會計學中所講的“公允價值”是一種價值上的交換，這是站在新古典經(jīng)濟學角度的價格立場，本質(zhì)上是效用的交換。

筆者認為，公允價值是一種市場交易價格，很難將其與價值觀、價格觀一刀切，著名會計學家常勛在其著作《財務(wù)會計四大難題》中就指出“公允價值就是公允的現(xiàn)時價值”，譬如市場交易價格有很多種，買入、賣出和中間轉(zhuǎn)手價。賣出價可歸為公允價值，其不僅反映出現(xiàn)值，也遵循了市場公平交易原則，但買入價可能受到多方因素的影響不能準確反映某項資產(chǎn)的真實價值。所以對于公允價值概念的理解應(yīng)當細化到情境中，從用途來解讀其實質(zhì)。馬克思主義哲學家認為，價值是客觀主體與客體屬性之間聯(lián)系的橋梁。價格是立足于價值且由價值決定的貨幣表現(xiàn)形式。對于商品本身來說，所有的商品的價值都具有同質(zhì)性，但是商品的價值量無法直接計算。商品在市場流通中，商品的價值是依靠貨幣所表示的價值量的數(shù)值進行流轉(zhuǎn)的，這也是市場價格形成和會計計量的基礎(chǔ)。因此，討論公允價值究竟是“價值”還是“價格”，其實與硬幣正反面的道理類似，同一事物的不同視角。

3 公允價值與各種會計計量屬性的關(guān)系

這里在探討公允價值與會計計量關(guān)系的關(guān)系時，通過復(fù)合與獨立屬性兩個方面論述。復(fù)合屬性的視角下，對公允價值的認定在于其非空產(chǎn)生，而是基于歷史以及現(xiàn)行成本等基礎(chǔ)上的融合體。其中，復(fù)合計量觀點還劃分為包括歷史成本和不包括歷史成本兩種。有觀點認為，從公允價值的歷史淵源看，公允價值計量模式是為了彌補金融工具及衍生金融工具在會計確認、計量等環(huán)節(jié)時使用歷史成本計量屬性可能存在的缺陷而提出的，其本質(zhì)是與歷史成本計量屬性對立的。但謝詩芬（2001）認為公允價值是一種具有普遍使用性的方法，而非是與歷史成本相對立的概念。當已有的計量屬性滿足可度量、相關(guān)可靠的特征時，這些計量屬性都可以看作是公允價值。謝世芬這一觀點與于永生不謀而合，于永生（2005）認為公允價值是所有現(xiàn)存會計計量屬性的核心，各種會計計量屬性只不過是公允價值在不同時日對不同資產(chǎn)、負債進行計量的不同手段、不同方式的表現(xiàn)形式而已。游靜（2010）在對公允價值和歷史成本的區(qū)分中指出，公允價值是一個主觀認同概念，歷史成本只不過是交易形成后的公允價值，二者是個動態(tài)趨同的地位，區(qū)分點在于交易形成前的交易雙方通過估計所認定的價值，偏差就在于估計的尺度，按公認合理的方式估計，這種估計就是被許可的。李紅霞（2007）認為與歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值五種計量屬性相比，公允價值并不是真正意義上的新計量屬性，而是現(xiàn)有計量屬性的融合，在不同情況下可以有不同的形式；從持獨立屬性觀點來看，公允價值是一種不同于已有屬性的新屬性。葛家澍、徐躍（2006）也認為公允價值是一種拋開歷史觀念、全新的計量屬性。公允價值不是建立在過去已發(fā)生的交易基礎(chǔ)上，也不是建立在現(xiàn)行交易的基礎(chǔ)上，而是參照現(xiàn)行交易的估計價格。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的飛速發(fā)展與應(yīng)用，企業(yè)會計計量中的需求也不斷擴大，傳統(tǒng)的、歷史的難以應(yīng)對和解決的需求，都會隨著科技的進步而逐漸解決和實現(xiàn)。

從經(jīng)濟學角度看，探尋價值就是探尋未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的過程，其遵循一個從直接法到間接法的步驟，若現(xiàn)值難以尋找就用現(xiàn)值的近似值代替。但是由于會計計量上存在可靠性等信息質(zhì)量要求，所以在公允價值尋找價值時遵循先間接（市價等）后直接法（未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）。理想條件下，現(xiàn)值等于市價，公允價值計量往往是在難以獲取真實市價時，考慮時間價值，用未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值來獲取資產(chǎn)或負債的估計價值。現(xiàn)值的估計往往帶有極強的主觀性，在主觀性的作用下，現(xiàn)值的估計會更多的應(yīng)用于其它計量屬性所不涉及的領(lǐng)域，這也是劃分公允價值與其它計量屬性的分水嶺。所以，在公允價值計量屬性劃分上筆者更傾向于這是一種全新的屬性，而非歷史成本計量屬性的補充變形或幾種屬性的復(fù)合體。

參考文獻

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