魏語

中南財經政法大學 湖北武漢 430000

隨著市場競爭愈演愈烈，各大企業(yè)紛紛進行合作合并來對抗壓力，演變出了多種合并方式。各大企業(yè)之間 強強聯(lián)合、取長補短來面對市場競爭的壓力。企業(yè)經濟活動的多元化與復雜性也日益提升，這使得原有的會計準則必須順應時代的進步并且發(fā)生必須的變化。

我國合并財務報表會計準則基本上完全借鑒了國際會計準則來進行制定，并且隨著會計環(huán)境與經濟環(huán)境的變化，IASB也在日漸修繕合并報表的相關準則：例如，對母公司失去子公司控制和投資主體方面做出了修改，深入地規(guī)范了報表合并實務。我國財政部為了順應時代的變化，便對舊有的企業(yè)會計準則的合并財務報表部分進行了編纂與修改，便有了2014年頒布的新《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》[1]。

由此可見，我國會計準則永遠隨著經濟環(huán)境的變化而逐步修繕。目前最關鍵的問題是，面對準則的更改，我們財務人員應該如何理解其本質，保證新編撰的財務報表的真實與公允性。

1 對比國際與中國準則之間的不同點

1.1 合并范圍界定標準的差異

在修訂《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》時，在財務報表合并范圍界定方面，我國在各方面都借鑒了IFRS10的判別標準。并對合并的具體范圍作了更明確的闡述，展現(xiàn)了我國企業(yè)更加深入地參與到國際貿易中去，這也是我國合并財務報表逐漸向國際規(guī)定靠攏的基礎。

1.2 關于合并處理的差異分析

（1）合并報表日的差別。在國內的會計準則和IAS中，都要求子公司的財務報表日期與母公司相一致。但在細節(jié)方面仍然有諸多不同之處。例如，國內公司在處理財務報表時，若發(fā)現(xiàn)子公司與母公司會計期間不同，則應該讓子公司根據母公司的內容進行調整。若出現(xiàn)不一致，在期限小于等于三個月的情況下，實際編制財務報表中，要按不同的報告日期進行編制。

（2）中外內部長期債券與應付債券抵銷處理的差異。從我國CAS 33第15條第2款規(guī)定的內容可發(fā)現(xiàn)，母公司與子公司以及子公司與子公司間的債券投資、應付債券相互抵銷后產生的差額應計入投資收益。而IAS則要求將產生的當期損益計入損益科目，且要求后續(xù)的會計日期內對相應的債券利息利潤進行分攤調整。通過對中外準則的比較，我們發(fā)現(xiàn)IFRS10的上述規(guī)定，使少數(shù)股東的權益和損益部分變得更加合理明確，使中小型投資者非控制性權益均有了更加清晰明確的價值范圍界定。

（3）商譽的確認與攤銷的差異分析。2014年后修訂的CAS新準則大范圍地使用了公允價值作為計量的屬性，而其中負商譽在當期和國際會計準則通用的方法一樣，在當期計入收益。按照CAS，在企業(yè)的收購與兼并活動中，如果被收購方不再具有法人資格，其資產和負債均轉到收購方賬面反映的情況下才能確認商譽。而在IAS中將收購控股股權的活動視為特殊的企業(yè)合并形式，其要求將企業(yè)合并會計的基本原則同樣地運用于合并會計報表，并將收購方的初始投資成本與其在被收購方凈資產賬面價值中所占比例份額之間的差額分拆。所以總體上，CAS的商譽反映的是僅有母公司部分的商譽，而在IAS中國際準則反應的則是整體商譽，包括了母公司與子公司兩部分。

2 影響與建議

我國的企業(yè)在"走出去"國際化的道路上亦步亦趨，且其行業(yè)分布也在多元化擴展，例如從加工企業(yè)到服務業(yè)、從初級加工企業(yè)到高端制造企業(yè)。這些變化深刻地反映了我國貿易結構的優(yōu)化。同時這也要求了我國的合并財務報表應該在在吸收國際成熟經驗的基礎上，同時根據國內企業(yè)的實際需求與世界范圍內市場的情形進行本土化調整，來制定符合我國國情的企業(yè)會計準則，提高我國的財務會計工作水平。

2.1 目前為我國本土企業(yè)帶來的機遇

在對于委托代理關系下控制權的判斷中，我國有很多企業(yè)作為委托方將其被投資方的決策權轉由代理人行使。但在實際操作中，本國企業(yè)必須完整地考慮到委托代理關系的實質內容而非盲目地界定控制權的控制范圍?！镀髽I(yè)會計準則第33號——合并財務報表》應該借鑒IFRS10的這項規(guī)定。同時，還應實地考察調研研究我國企業(yè)的財務會計現(xiàn)狀，尤其是在國際貿易交易中的財務報表的處理模式，針對其中存在的問題應該要提出明清晰的建議，幫助企業(yè)適應IAS規(guī)定的財務會計制度，提高我國企業(yè)在“走出去”交易中的適應力與國際市場上的競爭力。

2.2 未來經濟環(huán)境完善時應做出的調整

在對于潛在表決權的行使對控制權的影響下，現(xiàn)階段我國公司運用可轉換公司債券，認股權證轉為行使表決權的情況較少。如果將《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》與國際準則內容高度趨同，則會增加實際操作中的業(yè)務操作難度。這啟發(fā)會計人員應該針對特殊目的主體控制權的判斷。并且特殊目的主體在我國公司中運用得也較為罕見。由于每個會計從業(yè)人員不同的職業(yè)判斷，便會難以形成一致的判斷標準。如果CAS33目前就對此進行趨同，那么將會難以定性和量化。因此在針對特殊目的主體控制標準的國際趨同中也進一步地需要我國的法律等大環(huán)境的進步與修繕。