中國(guó)林場(chǎng)集團(tuán)有限公司

在權(quán)益法背景下，計(jì)稅基礎(chǔ)與長(zhǎng)期股權(quán)投資方面也存在一定的差異，需要企業(yè)在所得稅匯算清繳的過程中，對(duì)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整，以此來明確會(huì)計(jì)處理方式，以及差異對(duì)未來所得稅產(chǎn)生的影響。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的財(cái)稅規(guī)定

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面

當(dāng)投資企業(yè)的投資產(chǎn)生更大的共同控制或重大影響，可以使用權(quán)益法的核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本和投資享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的投資企業(yè)比較小時(shí)，應(yīng)該分為當(dāng)期損益，以及長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本適當(dāng)?shù)男拚Ｍ瑫r(shí)，在權(quán)益法中還規(guī)定，每到會(huì)計(jì)年度末，投資企業(yè)的會(huì)計(jì)賬務(wù)都應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制度基本假設(shè)的規(guī)定，在獲取到被投企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)上，對(duì)單位中的凈虧損與凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，根據(jù)享有或者應(yīng)當(dāng)分得的份額對(duì)投資收益或者虧損進(jìn)行計(jì)算。

(二)稅法方面

企業(yè)為了能夠獲取到其他企業(yè)中股權(quán)支付的價(jià)值，屬于股權(quán)的投資支出，不能夠被劃分到投資企業(yè)當(dāng)中，當(dāng)作當(dāng)期費(fèi)用來看待。無需考慮到長(zhǎng)期股權(quán)投資額度與被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值相比是超過還是不足，在差額方面均不能采用攤銷或者折舊等方式，將其分期劃入到投資企業(yè)費(fèi)用當(dāng)中。也就是說，在稅法當(dāng)中，不允許任何因長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額不相抑制而形成的差額。同時(shí)，在稅法中還規(guī)定，在投資企業(yè)對(duì)投資收入進(jìn)行審核的過程中，也就是被投資企業(yè)實(shí)際利益進(jìn)行分配和處理之時(shí)，也就是確認(rèn)的時(shí)間應(yīng)為下年度。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法所得稅的會(huì)計(jì)處理

(一)初始投資對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)被投資企業(yè)擁有共同控制和重大影響的，在初始投資額度的確定方面，需要將投資成本與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額間的關(guān)系問題進(jìn)行對(duì)比和明確。如若投資成本與取得投資時(shí)的凈資產(chǎn)價(jià)值之間相比較大，則按照實(shí)際投資成本劃分到賬目當(dāng)中。如若投資成本與取得投資時(shí)的凈資產(chǎn)價(jià)值之間相比較小，則差額部分可以被看作是利益所得，可以被劃分到營(yíng)業(yè)額之外的收入當(dāng)中。在企業(yè)所得稅法中規(guī)定，企業(yè)中的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)等，均需要在取得時(shí)的歷史成本基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)稅。

例如，2013年，A企業(yè)以1億元的價(jià)格收購了B企業(yè)40%的股權(quán)，取得投資時(shí)B企業(yè)中凈資產(chǎn)為3億元，能夠?qū)企業(yè)產(chǎn)生重大影響。如若在投資時(shí)，B企業(yè)中的各項(xiàng)資產(chǎn)和輻照份額與公允價(jià)值相比一致，并且A與B兩個(gè)企業(yè)的所得稅均為25%，在獲取股權(quán)投資時(shí)，A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)1.2億元

貸：銀行存款 1億

營(yíng)業(yè)外收入 2000萬元

A企業(yè)的初始投資為1億元，與B企業(yè)中凈資產(chǎn)份額的1.2億元相比較小，因此需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與收益進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。在我國(guó)的稅法中規(guī)定，如若長(zhǎng)期股權(quán)投資中的計(jì)稅基礎(chǔ)為1億元，在納稅申報(bào)的過程中，應(yīng)將納稅金額減少2千元，以此來明確應(yīng)納稅之間存在的差異。

(二)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

1.投資方長(zhǎng)期持有股權(quán)投資

當(dāng)一個(gè)企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有股權(quán)投資時(shí)，由于投資方需要按照被投企業(yè)凈利潤(rùn)的增長(zhǎng)來適當(dāng)?shù)脑黾油度氤杀?，在?jì)稅基礎(chǔ)不改變的情況下，形成了一定的納稅差異。按照我國(guó)頒布的企業(yè)所得稅法中的規(guī)定，稅法承認(rèn)投資收益的日期可以看作是投資者決定利潤(rùn)分配的時(shí)間。然而，由于投資收益屬于免稅收入，當(dāng)投資者進(jìn)行利潤(rùn)分配時(shí)，差額不會(huì)影響所得稅。由此可見，在準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有股權(quán)投資的基礎(chǔ)上，需要采用權(quán)益法對(duì)這一會(huì)計(jì)事宜產(chǎn)生的納稅差異進(jìn)行核算。

2.投資方近期對(duì)外出售

當(dāng)投資企業(yè)準(zhǔn)備在近期內(nèi)將長(zhǎng)期股權(quán)投資出售出去時(shí)，由于投資方按照被投資企業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)而提升投資成本，在保障計(jì)稅基礎(chǔ)不發(fā)生變化的情況下，存在應(yīng)納稅差異。由于企業(yè)準(zhǔn)備在近期將股權(quán)投資出售出去，因此在企業(yè)進(jìn)行處置或者轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的過程中，投資資產(chǎn)中的計(jì)稅成本應(yīng)當(dāng)被扣除，這樣才能夠使納稅差異被有效調(diào)整。因此，這種差異應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生之時(shí)對(duì)相關(guān)所得稅負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，等到轉(zhuǎn)回的時(shí)候再作相反的會(huì)計(jì)分錄。

例如，2014年，A企業(yè)持有B企業(yè)中30%的股權(quán)，初始的成本投資為1000萬元，對(duì)B企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具有參與權(quán)和決策權(quán)，可以對(duì)該項(xiàng)投資權(quán)益進(jìn)行核算。在2014年末，B企業(yè)獲得六百萬的凈利潤(rùn)，而A也所獲得的稅率為25%。

在2014年末，當(dāng)A企業(yè)準(zhǔn)備試試長(zhǎng)期持有投資的情況下，A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整180萬元；

貸：投資收益為 180萬元

在2014年末，當(dāng)A企業(yè)準(zhǔn)備近期出售股權(quán)投資的情況下，A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整180萬元

貸：投資收益為 180萬元

長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為 1180萬元

長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)為 1000萬元

借：所得費(fèi)用為450000(1800000×25%)

貸：遞延所得稅負(fù)債 450000元

(三)被投資企業(yè)凈虧損時(shí)投資方會(huì)計(jì)處理

在我國(guó)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出，投資單位發(fā)生凈虧損時(shí)，投資者應(yīng)當(dāng)按照所享有的股份減少投資賬面價(jià)值，并且對(duì)一項(xiàng)投資損失進(jìn)行明確。按照稅法中的相關(guān)要求，在計(jì)稅基礎(chǔ)方面依舊不變。權(quán)益法背景下，長(zhǎng)期股權(quán)投資份額與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異，這種差異能夠在投資出售或者處理時(shí)轉(zhuǎn)回。因此，當(dāng)出現(xiàn)這種差異時(shí)，應(yīng)確定遞延所得稅資產(chǎn)，并減少所得稅，而不是在過程中計(jì)入會(huì)計(jì)分錄。

(四)被投資企業(yè)所有者權(quán)益其他變動(dòng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)于被投資單位來說，投資企業(yè)在不包括凈資產(chǎn)在內(nèi)的其他所有者權(quán)益產(chǎn)生變動(dòng)時(shí)，應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面份額進(jìn)行調(diào)整，并將其劃分到所有者權(quán)益當(dāng)中。但是，從稅法的方面來看，長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)依然保持以往狀態(tài)。因此，將產(chǎn)生應(yīng)納稅差異。當(dāng)該差異產(chǎn)生時(shí)，應(yīng)對(duì)其可能對(duì)未來期間所得稅方面產(chǎn)生的影響問題進(jìn)行分析。當(dāng)未來投資資產(chǎn)進(jìn)行處置或者出售時(shí)，這種差異可能會(huì)轉(zhuǎn)回，當(dāng)差異轉(zhuǎn)回時(shí)作相反的會(huì)計(jì)分錄。

例如，2014年，A企業(yè)持有B企業(yè)中30%的股權(quán)，初始的成本投資為1000萬元，對(duì)B企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具有參與權(quán)和決策權(quán)，可以對(duì)該項(xiàng)投資權(quán)益進(jìn)行核算。在2014年，B企業(yè)由于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升，被計(jì)入到資本公積中的金額為100萬元，這時(shí)A企業(yè)在2014年的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)30萬元

貸：資本公積——其他資本公積30萬元

由于與計(jì)稅基礎(chǔ)相比，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值較大，因此：

借：資本公積——其他資本公積75000(300000×25%)

貸：遞延所得稅負(fù)債 75000元

(五)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)我國(guó)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行處置時(shí)，賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值之間存在差距，應(yīng)當(dāng)將這一差距歸入到當(dāng)期損失當(dāng)中。在我國(guó)企業(yè)所得稅法中也對(duì)此作出了明確的規(guī)定，并對(duì)投資資產(chǎn)的概念進(jìn)行了明確的界定，投資資產(chǎn)主要是指企業(yè)在股權(quán)投資和債權(quán)投資后所產(chǎn)生的資產(chǎn)。企業(yè)轉(zhuǎn)讓、處置資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)消除投資資產(chǎn)的成本。由此可見，在對(duì)投資資產(chǎn)進(jìn)行處理的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在對(duì)投資收益進(jìn)行確定的方面存在不同，從稅法的角度上來看，差異主要是投資收益中，稅法與計(jì)稅基礎(chǔ)二者之間所形成的。在對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行處理的過程中，主要涉及到會(huì)計(jì)處理主要內(nèi)容為差異轉(zhuǎn)回過程中所實(shí)施的會(huì)計(jì)處理。

三、會(huì)計(jì)處理對(duì)所得稅的影響

案例描述，2013年，A企業(yè)購買B企業(yè)股票20萬股，每股的價(jià)值為5元，共計(jì)支付給B企業(yè)125萬元，獲取到B企業(yè)30%的股權(quán)，并具有長(zhǎng)期持有的打算。在2013年，B企業(yè)獲利200萬元。2014年，B企業(yè)宣告按照每股面值5%的比例發(fā)放2013年現(xiàn)金股利。在2014年，B企業(yè)虧損了100萬元，而A企業(yè)在2013、2014年的利潤(rùn)總額均為100萬元。在2015年初，A企業(yè)將B企業(yè)的全部股權(quán)均轉(zhuǎn)讓出去，獲取轉(zhuǎn)讓費(fèi)用155萬元，這時(shí)A、B兩個(gè)企業(yè)的所得稅稅率相同，為33%。

案例分析：在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，2013年末確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資收益為60萬元，計(jì)算方式為200×30%=60萬元。同時(shí)，會(huì)計(jì)方面的投資賬面價(jià)值提升，對(duì)投資收益進(jìn)行了確認(rèn)以后，沒有對(duì)投資賬面份額的提升量進(jìn)行明確，因此投資收益也無法進(jìn)行計(jì)算。在2014年末，應(yīng)調(diào)減納稅所得額為60萬元，應(yīng)納稅額為100與60萬元的差值，即40萬元，應(yīng)交所得稅的計(jì)算方式為40×33%=13.2萬元，在整個(gè)投資過程中，賬面份額為125萬元與60萬元相加之和，即185萬元，而在此項(xiàng)投資計(jì)稅中，計(jì)稅基礎(chǔ)仍然為125萬元，會(huì)計(jì)處理應(yīng)在備查簿上做好記錄。

2013年，購入B企業(yè)股票時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本125萬元

貸：銀行貸款 125萬元

2013年末對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面份額進(jìn)行調(diào)整時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B企業(yè)(虧損調(diào)整) 60萬元

貸：投資收益 60萬元

借：所得稅 13.2萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅13.2萬元

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，A企業(yè)利用權(quán)益法在2013年宣布出售股利，沖減投資賬面價(jià)值的計(jì)算方式為20×5×5%=5萬元，在2013年末的投資損失為100×30%=30萬元。但是按照稅法中的相關(guān)規(guī)定，2013年在發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)方面屬于投資額的回收，而在稅法方面則將其看成是股利性收益，因此該項(xiàng)投資額仍然為180萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)仍然為125萬元不變，會(huì)計(jì)應(yīng)在備查簿中做好記錄。

四、結(jié)束語

綜上所述，在對(duì)投資資產(chǎn)進(jìn)行處理的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在對(duì)投資收益進(jìn)行確認(rèn)的方面存在不同，從稅法的角度上來看，在投資收益中，稅法與計(jì)稅基礎(chǔ)二者之間將形成差額。因此，企業(yè)應(yīng)在納稅申報(bào)時(shí)考慮到二者之間存在的差異，以及對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的影響，進(jìn)行納稅調(diào)整。