◎文/張萬江

一、對外支付中傭金存在的問題

所謂傭金（Commission）是指代理人或經(jīng)紀人為委托人介紹生意或代買代賣而收取的報酬。現(xiàn)代傭金是指企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時支付給中間人的報酬，中間人必須是有權(quán)從事中介服務(wù)的單位或個人，但不包括本企業(yè)的職工。隨著我國步入經(jīng)濟全球化步伐的加大，對外貿(mào)易的傭金也大幅增長，其涉稅問題也越來越突出。

（一）支付具有較強的隱蔽性

由于傭金屬于貿(mào)易項下的對外支付，過去不需要提交稅務(wù)證明，現(xiàn)在也不需要到稅務(wù)機關(guān)進行備案。根據(jù)國稅總局2013年第40號公告（《國家稅務(wù)總局國家外匯管理局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》），從2013年9月1日起，企業(yè)對外支付由遞交稅務(wù)證明改為稅務(wù)備案，支付給境外的進出口貿(mào)易傭金無須辦理稅務(wù)備案手續(xù)。稅務(wù)部門無法及時掌握企業(yè)的對外支付信息并進行稅收監(jiān)控，稅企雙方都可能產(chǎn)生涉稅風險。

（二）形式要件不規(guī)范

目前對傭金形式要件的審核主要是圍繞發(fā)票和合同、協(xié)議，但一些企業(yè)在資料和手續(xù)方面不全，即使有形式發(fā)票和合同協(xié)議，其真實性也值得懷疑。核查中發(fā)現(xiàn)少數(shù)企業(yè)甚至對一筆傭金合同進行多次拆分，有的干脆不簽訂合同和協(xié)議，賬外支付。

（三）居民企業(yè)所得稅前超標準列支

財稅[2009]29號文件《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》對“手續(xù)費及傭金支出”稅前列支做出了限額規(guī)定，即一般企業(yè)按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額扣除。核查中發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)超標準支付并列支，從而侵蝕了所得稅稅基。

（四）關(guān)聯(lián)企業(yè)間虛構(gòu)傭金勞務(wù)交易

核查中我們發(fā)現(xiàn)極個別企業(yè)以自身不承擔銷售功能，需向境外母公司或銷售機構(gòu)支付傭金為由，將無實質(zhì)內(nèi)容的勞務(wù)費、擔保費等款項以傭金的名義支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)從而達到轉(zhuǎn)移利潤避稅目的。

（五）名為傭金實為特許權(quán)使用費

個別境內(nèi)企業(yè)雖然與境外企業(yè)簽訂的是銷售傭金合同，但合同的內(nèi)容主要由境外母公司或總部以提供客戶名單、銷售渠道并據(jù)以銷售額按比例收取傭金費用，其實質(zhì)已構(gòu)成營銷性無形資產(chǎn)，應(yīng)當依照特許權(quán)使用費征收非居民預提所得稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》對此已進行了明確（國家稅務(wù)總局2016年第42號公告）。

二、對外支付中傭金項目的相關(guān)涉稅規(guī)定

境內(nèi)居民企業(yè)對外支付的對象有兩類，即非居民企業(yè)和非居民個人，本文重點探討的為前者。

（一）境外非居民企業(yè)

1.增值稅

2017年“營改增”后修訂的 《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例繳納增值稅?！薄蛾P(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅 〔2016〕36號）中 《營業(yè)稅改征增值稅實施辦法》第六條規(guī)定：“中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外?！钡谑l規(guī)定：“在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指：（一）服務(wù)（租賃不動產(chǎn)除外）或者無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購買方在境內(nèi)?！眰蚪饘儆谔峁﹦趧?wù)的一種形式，境內(nèi)接受方應(yīng)當代扣代繳非居民增值稅。

2.非居民企業(yè)所得稅

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定了非居民企業(yè)在兩種情形下繳納所得稅。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七條第二項“提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定”。因此，境外企業(yè)為境內(nèi)企業(yè)提供勞務(wù)，境內(nèi)企業(yè)支付境外企業(yè)勞務(wù)傭金，應(yīng)依照是否在中國境內(nèi)設(shè)立了機構(gòu)、場所進行判定：

如果該非居民企業(yè)屬于《企業(yè)所得稅法》第三條第二款規(guī)定的在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，其發(fā)生在境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，以機構(gòu)、場所所在地為納稅地點申報繳納企業(yè)所得稅。境外企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)常設(shè)機構(gòu)或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，則不屬于來源于中國境內(nèi)的所得，企業(yè)也無需為其代扣代繳企業(yè)所得稅，但如果傭金合同實質(zhì)上構(gòu)成無形資產(chǎn)，則必須按特許權(quán)使用費對非居民企業(yè)扣繳所得稅。

3.居民企業(yè)所得稅

作為接受服務(wù)的居民企業(yè)稅前列支傭金是有條件的，只有符合條件的傭金才能準予稅前扣除，財稅【2009】29號文件 《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策》對此有明確規(guī)定：

（1）發(fā)生的傭金支出與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，雙方簽訂代辦協(xié)議或合同；

（2）擬簽訂合同的境外企業(yè)或個人應(yīng)是具有合法經(jīng)營資質(zhì)的中介服務(wù)機構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）；

（3）傭金支付款不應(yīng)超過所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入款的5%；

（4）除委托個人代理外，公司應(yīng)以轉(zhuǎn)賬方式支付傭金；

（5）公司應(yīng)依法取得合法、真實憑證，并如實入賬。

按照文件規(guī)定，凡是一般企業(yè)實際支付的傭金，未滿足上述條件之一的，均不得稅前扣除。財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下文對費用支付形式進行規(guī)范，可以說是極其少見的，應(yīng)該引起納稅人的高度重視。

（二）境外非居民個人

1.增值稅

依據(jù) 《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中《營業(yè)稅改征增值稅實施辦法》等相關(guān)規(guī)定，個人按月或按次銷售勞務(wù)超過起征點標準的也可能構(gòu)成增值稅納稅義務(wù)人。

2.個人所得稅

需要根據(jù) 《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》以及稅收協(xié)定的相關(guān)內(nèi)容進行綜合判斷，這里不做重點討論。

三、對傭金項目稅收風險管理的建議

為適應(yīng)稅源狀況變化和稅務(wù)系統(tǒng)“放管服”改革要求，樹立“大風控”理念，增強稅源管理主體責任意識，建立稅源管控聯(lián)動機制，按照“事前防范、事中管控、事后糾錯”的思路，加強跨境稅源和“營改增”后新增風險的應(yīng)對。

（一）進一步完善傭金勞務(wù)類相關(guān)稅收政策

隨著經(jīng)濟全球化發(fā)展，新情況新問題層出不窮，應(yīng)盡快完善、細化居民企業(yè)、非居民企業(yè)關(guān)于傭金勞務(wù)的增值稅、所得稅、個人所得稅的相關(guān)稅收政策，做出清晰明確的規(guī)定，便于基層部門與納稅人操作執(zhí)行。

（二）加大對跨境稅源政策的宣傳力度

稅務(wù)部門要經(jīng)常以稅收宣傳輔導、稅收政策解讀會等形式提供良好的平臺讓納稅人及時了解傭金稅收政策，不斷增強納稅人的稅法遵從。

（三）整合風險防控體系

在頂層設(shè)計中做好風險監(jiān)控管理指標體系的補充、驗證、加載工作，并將風險指標進行分類管理，盡快實現(xiàn)部分風險項目的自動掃描和實時監(jiān)控。充分利用大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能等新一代信息技術(shù)，做好與商務(wù)委、外匯管理局、行政登記審批、金融等相關(guān)部門聯(lián)系，及時獲取有關(guān)支付信息，結(jié)合稅務(wù)總局大數(shù)據(jù)平臺的數(shù)據(jù)資源和數(shù)據(jù)應(yīng)用，豐富和改進采集方法手段，增加納稅申報、財務(wù)報表等指標檢驗功能，對采集的第三方數(shù)據(jù)，做好業(yè)務(wù)口徑與稅務(wù)端數(shù)據(jù)的匹配。

（四）加強日常管理和所得稅匯繳管理

國際稅務(wù)管理科要加強與各稅源管理部門聯(lián)系協(xié)調(diào)，有針對性地開展風險分析，做好信息情報利用，開展跨地區(qū)風險管理協(xié)作和情報交換，理順相互關(guān)系，暢通配合渠道，形成工作合力，對同一傭金事項進行整體的風險應(yīng)對，扎牢防止稅源流失的籬笆，不斷提高國際稅收的質(zhì)效。