于軍華 劉成立

【摘要】與世界環(huán)境審計相比，我國環(huán)境審計理論研究及實(shí)務(wù)處于探索階段。迄今為止，我國的環(huán)境審計重點(diǎn)仍集中在對國家財政資金合法、合規(guī)性的審計上，對環(huán)境績效審計的涉及較少，并且環(huán)境審計的審計主體以國家審計機(jī)關(guān)為主，審計結(jié)果的公開及反饋機(jī)制不完善。本文從審計主體、審計范圍、審計類型以及信息公開四個方面比較我國的環(huán)境審計與加拿大、美國、印度、巴西的環(huán)境審計的現(xiàn)狀，借鑒其成功的經(jīng)驗(yàn)，提出完善我國環(huán)境審計的建議。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計 國際借鑒 建議

一、引言

十九大之后，與以往強(qiáng)調(diào)GDP增速不同，更多的地方政府在工作報告中，突出了綠色發(fā)展理念和內(nèi)容。多個地方政府明確要求了2018年單位GDP能耗下降的目標(biāo)，有些甚至提出了未來五年的綠色發(fā)展目標(biāo)，地方政府開始意識到綠色低碳發(fā)展對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要意義。這表明了我國對經(jīng)濟(jì)的發(fā)展更加重視與生態(tài)文明的協(xié)調(diào)，也使得我們意識到綠色是發(fā)展的本錢，生態(tài)是前進(jìn)的引擎。黨的十八大將生態(tài)文明建設(shè)納入社會主義建設(shè)“五位一體”的總體布局，資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)、生態(tài)平衡是生態(tài)文明建設(shè)的主旋律。目前，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入一個深刻的轉(zhuǎn)型時期，生態(tài)環(huán)境惡化開始制約經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。當(dāng)我國“人口紅利”逐漸耗盡之時，新一輪的經(jīng)濟(jì)發(fā)展紅利勢必從綠色中獲取。隨著國家對生態(tài)環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展的重視，大量財政資金的投入環(huán)保領(lǐng)域，環(huán)境審計應(yīng)納入國家審計機(jī)關(guān)常規(guī)審計的發(fā)展規(guī)劃之中，并在將來成為審計機(jī)關(guān)參與國家治理的重要方式。國家審計機(jī)關(guān)作為生態(tài)文明建設(shè)的中堅力量，環(huán)境審計在生態(tài)文明建設(shè)中大有可為。本文通過各國環(huán)境審計的比較以及對我國環(huán)境審計發(fā)展的現(xiàn)狀分析，借鑒他國成功的環(huán)境審計經(jīng)驗(yàn)，探求縮小我國環(huán)境審計與國際環(huán)境審計之間差距的對策。

二、環(huán)境審計的國際比較

各國的政治、經(jīng)濟(jì)以及對環(huán)境保護(hù)的重視程度不同，從審計主體、審計范圍、審計類型以及信息公開四個方面，選取了加拿大、美國、印度、巴西四個國家的環(huán)境審計以借鑒其經(jīng)驗(yàn)。

（一）審計主體

從國外環(huán)境審計的實(shí)踐情況來看，加拿大審計主體是國家力量與社會力量的結(jié)合，包括國家審計公署、環(huán)境審計師協(xié)會；印度審計主體是國家力量、社會力量與企業(yè)內(nèi)部的結(jié)合，包括主計審計長公署、印度特許會計師協(xié)會及企業(yè)的內(nèi)部審計部門；美國審計主體主要由國家力量組成，包括審計總署、環(huán)保總局；同樣以國家力量為環(huán)境審計主體的巴西，審計主體為審計法院?？梢姡h(huán)境審計主體的構(gòu)成一般具有多元化的特點(diǎn)。目前，我國環(huán)境審計的主體形成了以審計署成立的環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組為主，各專業(yè)審計部門在組織各自專業(yè)審計項(xiàng)目時依據(jù)國家資源環(huán)境政策法規(guī)，關(guān)注涉及資源環(huán)境保護(hù)的事項(xiàng)，將環(huán)境審計內(nèi)容納入審計方案和審計范圍。把環(huán)境審計嵌套在各專業(yè)審計內(nèi)部，在進(jìn)行專業(yè)審計時結(jié)合各自特點(diǎn)合理安排環(huán)境審計的內(nèi)容，從不同角度、通過多種方式對其不同的審計客體相關(guān)環(huán)境問題進(jìn)行審計?？偟膩碚f，我國當(dāng)前環(huán)境審計仍依靠政府審計部門發(fā)力，但隨著我國環(huán)保資金投入的不斷加大和環(huán)境治理領(lǐng)域的不斷發(fā)展，對環(huán)境保護(hù)治理項(xiàng)目的審計將呈現(xiàn)常態(tài)化的趨勢，這種情況影響下環(huán)境審計依然單純依靠政府審計部門的力量，不但會使政府審計部門疲于完成任務(wù)、審計質(zhì)量下降，而且不利于整個環(huán)境審計體系的良性發(fā)展。

（二）審計范圍及類型

四國的環(huán)境審計范圍各有特色，但共通的四方面分別是國家頒布的環(huán)境政策和項(xiàng)目是否貫徹執(zhí)行；組織內(nèi)部政策和營運(yùn)過程的是否遵守規(guī)范；環(huán)境保護(hù)和環(huán)境改善項(xiàng)目的執(zhí)行情況是否正常；評價環(huán)境負(fù)債是否恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)和披露。而且四個國家的審計類型多集中在合規(guī)和績效審計這兩方面。而我國長期以來把目光集中在兩個方面：一是項(xiàng)目資金，審計對象就是資金的籌措、管理、分配和使用。二是制度合規(guī)性，將審計對象擴(kuò)展到環(huán)保制度以及政策的制定、出臺及執(zhí)行情況，環(huán)保計劃的執(zhí)行情況等。環(huán)境審計的類型主要是財務(wù)審計、合規(guī)審計，環(huán)境績效審計發(fā)展緩慢且尚不成熟。從我國審計署公布的環(huán)境審計結(jié)果公告數(shù)量上來看，涉及環(huán)境財務(wù)問題的審計結(jié)果公告均占半數(shù)以上，環(huán)境審計結(jié)果公告體現(xiàn)出以環(huán)境財務(wù)審計為主導(dǎo)的審計特點(diǎn)，缺乏對環(huán)境合規(guī)問題、環(huán)境績效問題的獨(dú)立審計，國內(nèi)環(huán)境立法和政策的遵循與監(jiān)督、環(huán)境績效評價體系等內(nèi)容仍不完善，從而影響環(huán)境審計效果。環(huán)境審計的深度不夠，總的來說還沒有全面提升到績效審計的層面，沒有體現(xiàn)績效審計的本質(zhì)和資源環(huán)境審計的內(nèi)在要求。

（三）審計報告的公開、信息利用

四國的審計報告都會進(jìn)行信息公開，事實(shí)上各國的審計報告的信息公開、利用以及后續(xù)的跟蹤審計都設(shè)立了嚴(yán)格的程序，例如印度在完成環(huán)境審計工作后首先需要要向被審計單位負(fù)責(zé)人遞交環(huán)境檢查報告。被審計單位需要在收到環(huán)境檢查報告后的一個月內(nèi)反饋應(yīng)對措施，如果被審計單位未能提出恰當(dāng)?shù)慕鉀Q措施，審計部門會提供進(jìn)一步的審計建議；如果被審計單位拒絕接受意見，則會上報議會，甚至公諸于報刊。在加拿大，環(huán)境審計報告需要經(jīng)過提交報告的問答環(huán)節(jié)、新聞發(fā)布會、聽證會一系列的公開陳述審計中發(fā)現(xiàn)的問題及處理相關(guān)審計問題的措施計劃。除了在審計報告的公布環(huán)節(jié)比較嚴(yán)格，對環(huán)境審計發(fā)現(xiàn)和審計建議的處理措施，審計機(jī)關(guān)會定期開展環(huán)境跟蹤審計以便檢查政府環(huán)境管理人員是否采取了積極、有效的措施減少或消除環(huán)境影響。而我國政府環(huán)境審計現(xiàn)階段尚未被列入審計署常規(guī)審計類型中，更多的隸屬于專項(xiàng)審計范疇，環(huán)境審計結(jié)果更多的以公告的形式發(fā)布，審計報告的影響力度并不大。另外，審計結(jié)果的公開、信息利用以及整改反饋沒有得到足夠重視，影響審計治理功能發(fā)揮和環(huán)境審計的效果。

三、啟示

（一）堅持以政府審計為主，合理劃分三類審計主體的職責(zé)，構(gòu)建協(xié)作機(jī)制

環(huán)境審計本身的綜合性、復(fù)雜性使得我國政府審計機(jī)關(guān)在未來較長時間內(nèi)都會是環(huán)境審計的主導(dǎo)力量，但從長遠(yuǎn)來看，社會審計機(jī)構(gòu)、企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)都是我國環(huán)境審計主體的重要組成部分。環(huán)境審計需要政府審計機(jī)關(guān)、社會審計機(jī)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)三類審計主體相互配合，共同承擔(dān)環(huán)境審計職責(zé)。政府審計機(jī)關(guān)應(yīng)主要從國家層面進(jìn)行審計，包括對環(huán)保資金投入、環(huán)保責(zé)任履行、環(huán)境信息公開等進(jìn)行審計；社會審計機(jī)構(gòu)主要從第三方獨(dú)立的視角提供環(huán)境信息，包括對企業(yè)環(huán)境責(zé)任履行、環(huán)保情況報告等進(jìn)行審計；內(nèi)部審計部門主要是從企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行自我審查，包括對企業(yè)制定環(huán)境政策的合理性、合法性，環(huán)境管理制度和環(huán)保設(shè)備的運(yùn)轉(zhuǎn)情況，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部潛在的環(huán)境問題，提出處理意見和建議。堅持政府審計為主導(dǎo)，逐步推動社會和企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境審計機(jī)構(gòu)的權(quán)威地位，構(gòu)建三方協(xié)作的機(jī)制。

（二）增大審計覆蓋面，拓寬環(huán)境審計范圍，增加環(huán)境審計的類型

環(huán)境審計有助于協(xié)調(diào)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)和社會三者效益。我國目前的環(huán)境審計主要集中于環(huán)境財務(wù)審計，審計的類型的范圍廣度和深度都不大。擴(kuò)大環(huán)境審計范圍，尤其是環(huán)境績效審計范圍，規(guī)范環(huán)境績效評估，合理評定被審單位或項(xiàng)目的資源開發(fā)利用、污染防治、生態(tài)平衡狀況等環(huán)境管理活動的效率性和效果性，開發(fā)適應(yīng)我國資源環(huán)境特點(diǎn)的績效審計評價指標(biāo)，合理測度環(huán)境績效審計標(biāo)準(zhǔn)，是政府公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)容拓展的現(xiàn)實(shí)需求，也是生態(tài)文明建設(shè)的重要內(nèi)容。國家審計機(jī)關(guān)環(huán)境審計的內(nèi)容應(yīng)主要圍繞資金、政策、管理、項(xiàng)目四個方面展開，具體的審計內(nèi)容是資源環(huán)境體制、機(jī)制、制度、政策、決策，審計政策執(zhí)行、資金籌集、管理、分配等資源環(huán)境治理中的經(jīng)濟(jì)活動以及前面兩個部分的績效；社會審計機(jī)構(gòu)審計企業(yè)環(huán)境會計信息；企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)監(jiān)督和評價企業(yè)資源環(huán)境管理系統(tǒng)。從微觀到宏觀、從內(nèi)部到外部，推進(jìn)環(huán)境審計范圍和內(nèi)容的深度和廣度。

（三）規(guī)范審計結(jié)果公告，落實(shí)審計整改反饋機(jī)制，強(qiáng)化環(huán)境審計治理功能

我國正處于經(jīng)濟(jì)社會轉(zhuǎn)型期，一方面，規(guī)范審計結(jié)果公告，強(qiáng)化信息公開，實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計監(jiān)督全覆蓋。將環(huán)境審計結(jié)果通過制度化、法制化進(jìn)行信息公開，由過去的面向少數(shù)人轉(zhuǎn)為廣泛的公眾參與，有利于對各利益方進(jìn)行監(jiān)督和制約，擴(kuò)大審計影響、增強(qiáng)審計權(quán)威、提高審計成效。另一方面，充分關(guān)注環(huán)境審計結(jié)果公告中披露的問題，及時明確環(huán)境審計整改的責(zé)任主體、責(zé)任部門和責(zé)任人，建立環(huán)境審計整改問責(zé)與責(zé)任追究制度，不斷完善環(huán)境審計整改報告?zhèn)鬟f與公開制度，建立審計整改跟蹤檢查機(jī)制，確保被審計單位有錯即改，及時反饋審計披露問題的處理進(jìn)度情況。充分的環(huán)境審計信息公開與責(zé)任追究制度有利于我國形成具有綜合性、獨(dú)立性和強(qiáng)制性的監(jiān)督力量，促進(jìn)審計工作在更高層面上服務(wù)于國家治理。

參考文獻(xiàn)

[1]游春暉，王菁.印度環(huán)境審計實(shí)踐及其啟示[J].財會通訊，2018（4）.

[2]張向惠.淺析資源環(huán)境審計的現(xiàn)狀與發(fā)展[J].財會學(xué)習(xí)，2017，（10）.

[3]吳勛，武月.政府環(huán)境審計實(shí)施現(xiàn)狀與改進(jìn)建議——基于2004—2015年審計結(jié)果公告[J].會計之友，2017（9）.

[4]游春暉，王菁.加拿大環(huán)境審計運(yùn)行和保障制度：實(shí)踐、特點(diǎn)及啟示[J].財會月刊，2017（2）.

[5]游春暉，張龍平.美國環(huán)境審計制度變遷及其啟示[J].財會月刊，2014（16）.