金建善

【摘要】關于長期資產(chǎn)賬務處理的話題，目前業(yè)界對于會計準則的理解和實務操作的賬務處理方面很少出現(xiàn)過爭議，業(yè)界認為會計準則的規(guī)定應該是比較清晰明了的，而會計實務界對長期資產(chǎn)的賬務處理也認為是非常簡單的事情，不值得拿出來作為議題進行討論。然而從本文這個具體的會計實務操作的案例分析來看，審計公司的注冊會計師對于C公司的審計意見有些值得仔細斟酌和討論的地方。

【關鍵詞】無形資產(chǎn)；資產(chǎn)減值；審計意見；會計差錯

【中圖分類號】F275；F239

C公司在會計實務操作中遇到關于長期資產(chǎn)的賬務處理的一個具體的案例，對于審計公司的注冊會計師發(fā)表的賬務處理意見，公司管理層提出了不同的意見，在此筆者特分享出來與大家一起探討。

一、案例

2009年境外A公司與境內(nèi)B公司進行合資談判（A公司和B公司無任何關聯(lián)關系），雙方約定以B公司凈資產(chǎn)作價3 000萬歐元（當年歐元對人民比匯率為10：1，折合人民幣3億元）為基礎成立C合資公司，B公司以除一項無形資產(chǎn)——Y非專利技術之外的所有資產(chǎn)作為對C公司的出資，A公司則以從B公司購入C公司股權(quán)的方式成為控股方，雙方協(xié)議約定持股比例分別為70%和30%，C公司成立后則從B公司購入生產(chǎn)產(chǎn)品所必需的該無形資產(chǎn)——Y非專利技術。

在該合資談判過程中，由于B公司賬面凈資產(chǎn)遠低于3億元人民幣的金額，為此B公司特找到一家當?shù)氐馁Y產(chǎn)評估公司，要求按照3億元人民幣的凈資產(chǎn)的金額出具一份資產(chǎn)評估報告。對于固定資產(chǎn)部分，評估公司按照重置成本法來進行評估，資產(chǎn)原值較賬面價值略高，但考慮到成新率后基本上與B公司的賬面價值持平，但對于該無形資產(chǎn)——Y非專利技術和無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)部分，評估公司則用預計未來可回收的現(xiàn)金流量現(xiàn)值法進行評估，評估價格分別為人民幣8 000萬元和4 000萬元，遠高于B公司的賬面凈值和公允價值，具體操作時該無形資產(chǎn)——Y非專利技術由C公司從B公司購買取得，而無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)則為B公司對C公司的直接出資。

C公司成立后，B公司與C公司分別按照評估價格辦理完了固定資產(chǎn)與土地使用權(quán)的過戶手續(xù)，并簽訂了非專利技術的轉(zhuǎn)讓協(xié)議。C公司按照評估價格將固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分別進行了入賬價值確認，無形資產(chǎn)——Y非專利技術按照10年進行攤銷，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)則分別按照預計使用年限和土地剩余使用年限進行攤銷。年末審計時審計公司的注冊會計師并未對公司的賬務處理做出任何調(diào)整意見。

C公司開始運營后，由于種種原因，市場銷售情況遠不及預測，公司一直處于虧損狀態(tài)。2012年，公司管理層進行了一系列的調(diào)整，調(diào)整經(jīng)營方向，逐漸開始改變公司的經(jīng)營業(yè)績，盡管當年的財務狀況仍處于虧損狀態(tài)，但是經(jīng)營業(yè)績已經(jīng)明顯改善。到2014年，C公司的息稅折舊和攤銷前利潤EBITDA（ 以下均簡稱為EBITDA）開始第一年實現(xiàn)盈利，但凈利潤仍是虧損狀態(tài)。從公司未來的中長期計劃預測來看，公司未來一直到機器設備使用壽命結(jié)束時可收回的凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值根本無法高于長期資產(chǎn)的賬面凈值，長期資產(chǎn)存在明顯的減值跡象，尤其是無形資產(chǎn)，但是當年公司管理層也沒有對長期資產(chǎn)進行減值處理，年末審計時注冊會計師也未提出需要對長期資產(chǎn)減值的異議。

到2016年，C公司業(yè)績大幅提升，全年實現(xiàn)營業(yè)收入為人民幣7 000萬元，EBITDA為人民幣1 000萬元，EBITDA扣除折舊和攤銷后的息稅前利潤（即EBIT）第一次出現(xiàn)了盈利狀況。但2016年末審計時，審計公司（仍然是原來的會計師事務所）的注冊會計師提出了長期資產(chǎn)減值的問題，經(jīng)過跟公司管理層討論，公司管理層進行長期資產(chǎn)減值測試，并對其進行了相應的減值處理。在減值測試的過程中，公司使用預計未來可收回現(xiàn)金流量現(xiàn)值法來對長期資產(chǎn)做測試，發(fā)現(xiàn)未來到機器設備使用壽命結(jié)束，未來折現(xiàn)后的可收回現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于公司長期資產(chǎn)的賬面凈值，審計公司的注冊會計師認為根據(jù)會計準則第8號——資產(chǎn)減值來看，公司所用的預計未來可收回現(xiàn)金流量現(xiàn)值法是將整個長期資產(chǎn)看成一個資產(chǎn)組來進行減值測試的，且對于無形資產(chǎn)——Y非專利技術也無市場價值，無法進行單個資產(chǎn)的評估，因此需要將所有的長期資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)認定為一個資產(chǎn)組，對整個資產(chǎn)組進行減值，應將預計未來的現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值低于資產(chǎn)組的賬面價值的部分即將減值金額平均分攤到資產(chǎn)組里面的每個資產(chǎn)。然而，公司管理層則認為該減值的主要原因是由于無形資產(chǎn)——Y非專利技術的攤銷年限較短和無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)賬面凈值虛高造成的，而固定資產(chǎn)部分如果用重置成本法并不存在減值跡象，因此應該只對無形資產(chǎn)進行減值處理，由于無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)是有市場價值的，由于賬面價值高于市場公允價值，因此應將該項無形資產(chǎn)的賬面價值減值至市場公允價值，而非專利技術由于屬于市場上無法找到可以交易的小眾技術，沒有市場價值進行參考，應將剩余的部分都減記到該項無形資產(chǎn)——Y非專利技術上，直至賬面價值為零，參照并購商譽進行賬務處理，剩余的部分再在固定資產(chǎn)中按比例分攤。

二、案例賬務處理分析

在這個具體的會計實務案例中，涉及到兩個會計準則主要有：一是會計準則第8號——資產(chǎn)減值，另外則是會計準則第6號——無形資產(chǎn)。案例中注冊會計師與公司管理層出現(xiàn)了不同的處理意見，雙方均認為自己的處理方法更加符合會計信息質(zhì)量的要求。

對于這個案例的賬務處理，我們不妨可以從以下幾個方面來進行分析：

（一）從C公司成立時無形資產(chǎn)的初始計量來分析

C公司的無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)部分在公司成立時按照評估價值入賬（C公司根據(jù)該評估價與B公司簽訂了投資協(xié)議，當時B公司為C公司的母公司），該土地的入賬價值為4 000萬元，但是即使到了2016年末，該無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)的市場公允價值約為人民幣2 000萬元，盡管該土地使用權(quán)的價格在2016年末相對于2009年末已經(jīng)上漲了好幾倍。

C公司的無形資產(chǎn)——Y非專利技術部分在公司成立后由B公司購入，C公司根據(jù)該技術轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的價值8 000萬元來入賬。盡管該資產(chǎn)在市場上沒有可比的市場價值作為參考，但是該非專利技術的主要微生物菌種的購買及儲存技術是在市場上可以買到的，市場價值遠低于該協(xié)議約定的價格。

C公司當時作為B公司的全資子公司成立并準備進行股權(quán)交易為目的，B公司這么進行評估的目的是為了讓C公司的凈資產(chǎn)達到B公司跟A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的成交價，因此無形資產(chǎn)虛高的部分有很大程度的并購溢價（商譽）成分在里面。根據(jù)會計準則第6號——無形資產(chǎn)第三章第十四條提到投資者投入的無形資產(chǎn)成本應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。C公司的這種情況無論是從土地使用權(quán)還是非專利技術來看，很顯然屬于這種不公允的情況，但公司管理層和注冊會計師均沒有對C公司的賬務處理發(fā)表任何異議，這是之后雙方對資產(chǎn)減值的賬務處理出現(xiàn)爭議的一個最重要方面原因。

（二）從該項無形資產(chǎn)——非專利技術的攤銷年限來分析

C公司將購入的該項非專利技術按照10年來進行攤銷，該非專利技術是公司生產(chǎn)目前的產(chǎn)品必需要使用的一項技術。根據(jù)無形資產(chǎn)的會計準則要求，企業(yè)應當在取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命，對于使用壽命有限的，應當估計該使用壽命的年限，對于無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不進行攤銷，無論是哪一種情況均需要每年年度終了對無形資產(chǎn)使用壽命進行復核。C公司將該項無形資產(chǎn)視為使用壽命有限的無形資產(chǎn)進行10年攤銷，但是在2016年末公司在進行減值測試時，預計未來到機器設備使用壽命結(jié)束也是假設生產(chǎn)目前的產(chǎn)品， 從這一假設來看，該項無形資產(chǎn)的使用壽命是遠超過10年的，但C公司自成立以后的年度末一直沒有進行使用壽命復核、做出會計估計變更。該公司管理層和注冊會計師也沒有對此提出任何的異議，這也是導致后期出現(xiàn)資產(chǎn)減值會計處理爭議的另一個方面原因。

（三）從C公司長期資產(chǎn)減值跡象發(fā)生的時間點及其資產(chǎn)減值的會計處理來分析

如果按照C公司成立后的長期資產(chǎn)賬面價值每年末對長期資產(chǎn)進行減值測試分析，會發(fā)現(xiàn)其減值跡象在公司成立之初就已經(jīng)存在了，在2010～2016年期間每年的減值測試都會出現(xiàn)長期資產(chǎn)減值的情況，該減值的主要原因還是在于無形資產(chǎn)的初始計量不合理造成的，因為該公司的產(chǎn)品有著很高的邊際貢獻，之所以出現(xiàn)預計企業(yè)未來的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于長期資產(chǎn)的賬面價值，主要原因還是在于無形資產(chǎn)（包括土地使用權(quán)和非專利技術）的賬面原值虛高。如果要確認資產(chǎn)減值損失，審計公司的注冊會計師和公司管理層應該在之前的年份就進行長期資產(chǎn)減值測試，并進行資產(chǎn)減值確認，而不是在2016年公司業(yè)績出現(xiàn)明顯好轉(zhuǎn)的時候，因為該資產(chǎn)減值損失并不是在2016年才出現(xiàn)的，不應該影響2016年的期間損益，在這個期間確認減值損失顯然是不符合會計準則的。

對于2016年末長期資產(chǎn)減值的賬務處理，審計公司的注冊會計師依據(jù)資產(chǎn)減值的會計準則，將C公司的所有的長期資產(chǎn)看作一個資產(chǎn)組，認為每個資產(chǎn)均無法給企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，從而將該減值金額分攤到每個資產(chǎn)，形式上是符合準則的規(guī)定。然而從實質(zhì)上來看，似乎企業(yè)的管理層的觀點更加符合該項業(yè)務的會計信息質(zhì)量要求。因為根據(jù)資產(chǎn)減值準則規(guī)定，如果單個資產(chǎn)能進行單獨的減值測試，應該優(yōu)先進行單個資產(chǎn)減值測試。C公司通過重置成本法或市價法來看固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)——土地作用權(quán)部分的公允價值，再結(jié)合企業(yè)預計未來可收回現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來進行評估，如果未來可收回現(xiàn)金流量的現(xiàn)值超過固定資產(chǎn)賬面價值和土地作用權(quán)的公允價值之和， 那么固定資產(chǎn)就不能減值到低于賬面價值且土地作用權(quán)的部分就不能減值到低于公允價值。從實質(zhì)上來看，因為無形資產(chǎn)的虛高主要是因為并購溢價（商譽）所產(chǎn)生的，而C公司并沒有對這部分并購溢價（商譽）進行單獨確認，而是確認到無形資產(chǎn)里面了。所以該減值應該首先是減掉土地作用權(quán)賬面價值高于市場價值的部分，然后再減掉無形資產(chǎn)的價值，直至為該無形資產(chǎn)賬面價值為零（參照資產(chǎn)減值商譽的賬務處理），最后才是在固定資產(chǎn)之間進行比例分攤。

對于這個案例， 也有不同的觀點，就是不按照資產(chǎn)減值的會計準則進行賬務處理，而是作為前期的會計差錯，對無形資產(chǎn)的賬面價值及攤銷進行追溯調(diào)整。

三、結(jié)束語

以此案例分析來看，實務中遇到的案例是多樣的，看似很簡單的經(jīng)濟活動，實際上不同的會計同仁會提出來不同的處理意見，單純從會計準則的角度來看，根本無法清晰地判斷誰對誰錯。因此，特將會計實務中遇到的具體案例拿出來跟大家一起分享，以便會計理論界更加明確會計準則對應的實施細則及應用指南，從而更好地指導會計實務。