（濰坊學院經(jīng)濟管理學院 濰坊學院公共經(jīng)濟研究所 山東濰坊 261061）

一、研究背景

我國是林業(yè)資源大國，森林資源一方面服務于國民經(jīng)濟，另一方面執(zhí)行生態(tài)保護功能。當前，我國林業(yè)正面臨著重要的變革和轉折，即傳統(tǒng)的木材產(chǎn)出為主向以生態(tài)保護為主的歷史性轉變。社會經(jīng)濟的變化、發(fā)展也推動著會計領域的變革，將森林生態(tài)系統(tǒng)服務納入林業(yè)會計體系已成為了研究的前沿。這既是滿足生態(tài)利益相關者獲取生態(tài)會計信息的需要，也是增強林業(yè)企業(yè)活力和競爭力、實現(xiàn)社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的客觀要求。為適應這種轉變，財政部2006年頒布的生物資產(chǎn)準則中增加了“公益性生物資產(chǎn)”這一全新生物資產(chǎn)類別，指出其主要功能是防護和保護環(huán)境，初步實現(xiàn)了商品林和公益林的分類核算。然而，新準則只是就公益性生物資產(chǎn)經(jīng)濟價值的會計處理做出了規(guī)范，并未涉及到生態(tài)價值，因而不能全面反映林業(yè)企業(yè)生態(tài)活動的收支狀況，也無法為森林生態(tài)價值的利益相關者提供會計信息。因此，新形勢下有必要對林業(yè)會計目標的重新定位、實現(xiàn)該目標的制約因素以及改革模式等相關問題進行探討。

二、林業(yè)會計改革目標的界定

森林所具有的經(jīng)濟利益潛能和生態(tài)服務潛能的雙重屬性，決定了林業(yè)會計改革目標的雙重性，應本著既滿足財務信息使用者需求，又滿足生態(tài)信息使用者需求的原則展開，科學合理反映林業(yè)經(jīng)濟活動和生態(tài)活動的資金運動過程和生態(tài)循環(huán)過程，構建一個包含財務會計系統(tǒng)和生態(tài)會計系統(tǒng)在內(nèi)的綜合林業(yè)會計體系。

（一）滿足財務和生態(tài)兩方面信息使用者的需求。我國現(xiàn)有生物資產(chǎn)會計準則主要是基于林業(yè)企業(yè)中與林木相關的經(jīng)濟活動，會計處理的內(nèi)容僅涉及價值存流量，服從于利益相關者對于林業(yè)企業(yè)財務狀況和經(jīng)營績效方面信息的需求，無法反映生態(tài)活動相關的資金流和生態(tài)流，因而無法達到監(jiān)督林業(yè)企業(yè)生態(tài)活動和評價環(huán)保績效的目標。因此，林業(yè)會計改革的目標之一，就是在傳統(tǒng)財務績效的目標下，注重企業(yè)生態(tài)活動的會計處理和生態(tài)績效的評價，以新的經(jīng)濟思維模式把生態(tài)因素注入到傳統(tǒng)林業(yè)會計系統(tǒng)中，從而發(fā)展成為體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展要求的財務和生態(tài)并舉的會計體系，真實反映林業(yè)企業(yè)的財務信息和生態(tài)環(huán)保信息，達到既能夠滿足物質(zhì)資本投資者需求，又能夠為政府環(huán)保部門等生態(tài)環(huán)保利益相關者的決策提供有用性的目的。

（二）會計計量基礎多元化。傳統(tǒng)林業(yè)會計計量以貨幣為單位，反映林木從取得、撫育、更新、采伐到林產(chǎn)品出售過程中的交易和事項，側重于對林業(yè)經(jīng)濟活動中資金運動過程的反映和監(jiān)督。林業(yè)會計信息需求的全面化對傳統(tǒng)會計計量基礎提出了新的要求。受當前林業(yè)市場發(fā)展狀況和經(jīng)濟技術等條件的約束，森林的生態(tài)系統(tǒng)服務尚無法可靠地通過貨幣計量，但是如果忽視這部分生態(tài)系統(tǒng)服務價值的存在，則無法提供生態(tài)價值相關的會計信息。當前條件下，森林生態(tài)效益的物理性評估技術日臻成熟，特別是對森林單項生態(tài)服務價值的評估技術也漸趨完善。因此，生態(tài)環(huán)保方面的信息可以借助物理量等非貨幣形式進入信息系統(tǒng)。從林業(yè)的長遠發(fā)展來看，生態(tài)價值的衡量需要綜合運用物理、貨幣和其他輔助計量方法，不僅要進行定量披露，還要進行定性分析和說明。因此，應當推動森林生態(tài)價值會計計量基礎多元化，建立一套科學嚴密的方法體系，以保證森林的生態(tài)產(chǎn)品能夠以真實和公允的價值入賬和列報。

（三）會計要素及科目的科學設置?？茖W設置會計要素及科目是林業(yè)會計系統(tǒng)運行的重要基礎，會計要素及科目設置的合理與否直接關系到核算的精度和信息披露的質(zhì)量。在全面反映林業(yè)企業(yè)生態(tài)環(huán)保信息目標的導向下，會計要素及科目的設置應當依據(jù)生態(tài)環(huán)保信息需求狀況和計量基礎改變而循序漸進。在林業(yè)改革的起步階段，由于受林業(yè)市場發(fā)展狀況和經(jīng)濟技術條件的約束，生態(tài)環(huán)保信息無法貨幣計量，也無現(xiàn)成經(jīng)驗可供借鑒，可簡單設置反映林業(yè)生態(tài)環(huán)保收支結余方面的會計要素及科目，收入類會計要素及科目用以反映政府育林基金的投入和其他生態(tài)補償，支出類會計要素及科目用以反映林業(yè)企業(yè)為生態(tài)保護付出的成本，比如環(huán)境防護成本、環(huán)境監(jiān)測成本等。待相關條件發(fā)展和成熟，會計要素及科目設置逐步過渡到類似于財務會計的要素及科目體系，并逐步實現(xiàn)與林業(yè)財務會計系統(tǒng)的銜接與整合。

三、林業(yè)會計改革面臨的困境

近年來，無論是學術界還是實務工作者，對林業(yè)會計改革必要性的認識更加深刻和統(tǒng)一，改革的呼聲越發(fā)強烈。而認清阻礙林業(yè)會計改革的因素，是推行改革的重要前提和提升改革成效的關鍵。

（一）缺乏完整的林業(yè)會計概念框架。概念框架是直接指導、制定和完善會計準則的理論依據(jù)，建立適合我國國情的林業(yè)會計概念框架，是推動林業(yè)會計改革的關鍵。長期以來，我國林業(yè)會計特別是林業(yè)生態(tài)會計的理論和方法研究，主要停留在局部和具體問題方面，缺乏帶有整體性和大局觀的概念框架研究。林業(yè)會計概念框架的缺失，勢必造成林業(yè)企業(yè)、政府和其他利益相關單位在制度、政策和準則的制定上難以做到協(xié)調(diào)一致。若不盡快開展林業(yè)會計概念框架的構建和整合工作，勢必放緩林業(yè)會計改革的步伐。

（二）落后的林業(yè)生態(tài)補償制度。林業(yè)生態(tài)補償問題的實質(zhì)是對生態(tài)效益的定價問題，依據(jù)我國森林法和補償基金管理辦法的有關規(guī)定，目前我國生態(tài)補償資金主要來源于國家財政和地方財政。然而，財政投入到林業(yè)的資金畢竟是有限的，造成了補償標準偏低或補償不能及時兌現(xiàn)，因此并不能達到完全性補償生態(tài)產(chǎn)品價值的目的，而基于市場的林業(yè)生態(tài)補償制度尚處于研究、審定和試點的初步階段，國家尚未出臺基于市場的林業(yè)生態(tài)補償相關的制度。落后的生態(tài)補償制度，不僅削弱了林業(yè)企業(yè)的市場競爭能力，還在會計意義上造成了林業(yè)企業(yè)提供的生態(tài)產(chǎn)品無法以真實、公允的價值計量，無銷售收入入賬等一系列問題，阻斷了生態(tài)價值的循環(huán)過程，對林業(yè)會計改革構成了制度性障礙。

（三）改革模式的選擇尚無定論。目前，將生態(tài)價值納入林業(yè)會計系統(tǒng)是社會經(jīng)濟發(fā)展的要求，也已成為了林業(yè)會計工作者和學者的共識。但是，生態(tài)價值以何種方式納入到傳統(tǒng)林業(yè)會計中來，林業(yè)生態(tài)會計系統(tǒng)與林業(yè)財務會計系統(tǒng)的關系等模式選擇問題莫衷一是。一種觀點認為應當協(xié)調(diào)整合林業(yè)財務會計系統(tǒng)和生態(tài)會計系統(tǒng)，通過在傳統(tǒng)林業(yè)會計報表中增設生態(tài)會計的科目，或在林業(yè)財務會計報表體系外另設生態(tài)會計信息表，即在林業(yè)財務會計中綜合披露財務會計信息和生態(tài)會計信息；另一種觀點認為，應當分離林業(yè)財務會計系統(tǒng)和生態(tài)會計系統(tǒng)，分兩套系統(tǒng)分別核算和列報。究竟如何選擇改革模式，是我國林業(yè)會計改革面臨的關鍵問題。

四、林業(yè)會計改革模式的現(xiàn)實選擇與展望

作為林業(yè)會計改革內(nèi)容中的重點和難點問題，林業(yè)會計體系中財務會計和生態(tài)會計兩個子系統(tǒng)的相對地位、互動關系和運行方法，即會計模式的選擇問題，是林業(yè)會計改革面臨的技術性問題。在林業(yè)會計改革的起步階段，實施財務會計和生態(tài)會計并行的雙軌制模式，分別完成財務會計子系統(tǒng)和生態(tài)會計子系統(tǒng)的核算基礎、科目體系和計量記錄等工作，只在列報時整合兩套系統(tǒng)的信息統(tǒng)一披露，是符合現(xiàn)實狀況、具有可行性和有效性的方案。具體而言，林業(yè)財務會計子系統(tǒng)與生態(tài)會計子系統(tǒng)各自獨立運行自成會計體系，財務會計子系統(tǒng)以財務核算為導向，是雙軌制模式中的主系統(tǒng)，依據(jù)生物資產(chǎn)會計準則及其他相關會計準則的規(guī)范完成林木的會計確認、計量和記錄工作，會計基礎采用權責發(fā)生制；生態(tài)會計系統(tǒng)以生態(tài)價值核算為目標，是雙軌制模式中的副系統(tǒng)，反映林業(yè)企業(yè)與生態(tài)環(huán)保相關的成本和收益。設置資產(chǎn)、負債、收入、支出和結余五類會計要素及會計科目，采用收付實現(xiàn)制的會計基礎，便于林業(yè)企業(yè)對生態(tài)活動的資金收支狀況進行動態(tài)反映。核算過程中涉及兩個子系統(tǒng)中重合的交易或事項不必另行會計處理，保證兩個子系統(tǒng)核算過程中的完全獨立性。在每個會計年度末，會計報表主體部分反映財務會計系統(tǒng)生成的林業(yè)企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流等信息；生態(tài)會計系統(tǒng)產(chǎn)生的會計信息進入財務報表附注或表外予以披露。

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展、林業(yè)市場的完善以及生態(tài)評估技術的進步，林業(yè)生態(tài)補償機制將會逐步建立健全，森林的生態(tài)資金流能夠以林業(yè)企業(yè)為中心完成循環(huán)過程。林木的生態(tài)效益可以從林業(yè)市場中取得貨幣衡量的公允價值，從而林木生態(tài)成本能夠得以補償。此時，應當重點開展兩部分的工作，一是生態(tài)會計子系統(tǒng)的完善，改進和擴充生態(tài)會計要素和科目體系，將生態(tài)效益、生態(tài)補償?shù)仍緹o法入賬的價值進行會計確認和入賬，更加真實、全面地反映企業(yè)生態(tài)環(huán)保方面的資金收支狀況；二是促進生態(tài)會計子系統(tǒng)和財務會計子系統(tǒng)的銜接與整合。通過增設調(diào)整賬戶，使收付實現(xiàn)制基礎下的生態(tài)會計信息能夠轉化為財務會計信息統(tǒng)一列報，建立起林業(yè)生態(tài)會計子系統(tǒng)和林業(yè)財務會計子系統(tǒng)適度分離又相互協(xié)調(diào)的綜合林業(yè)會計體系。