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        “營(yíng)改增”后甲供材的財(cái)稅處理方法

        2018-11-25 21:45:281安徽華安會(huì)計(jì)師事務(wù)所安徽合肥0009中工科安科技有限公司安徽合肥000安徽保來地產(chǎn)開發(fā)有限公司安徽合肥0009
        商業(yè)會(huì)計(jì) 2018年7期
        關(guān)鍵詞:銷項(xiàng)稅額乙方計(jì)稅

        □(1安徽華安會(huì)計(jì)師事務(wù)所 安徽合肥 0009中工科安科技有限公司安徽合肥000 安徽保來地產(chǎn)開發(fā)有限公司 安徽合肥0009)

        一、甲供材合同雙方的財(cái)稅處理方法

        “營(yíng)改增”后,當(dāng)房建企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅時(shí),銷售額是房建企業(yè)收取房開企業(yè)的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用;當(dāng)房建企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅時(shí),銷售額是房建企業(yè)向房開企業(yè)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付分包款后的余額。在實(shí)踐操作中,甲供材合同存在兩種操作模式,即差額模式和總額模式。

        (一)差額模式的財(cái)稅處理

        房開企業(yè)(甲方)把采購(gòu)的甲供材交給房建企業(yè)(乙方)施工。甲供部分的價(jià)值與乙方的建筑服務(wù)價(jià)值共同組成房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)成本。

        例1:假設(shè)合同總額為3 000萬元,甲供材料900萬元不在其中。甲為一般納稅人,按照業(yè)務(wù)發(fā)生的先后順序及乙方計(jì)稅方法的選擇分支,總結(jié)甲、乙雙方的財(cái)稅處理方法如下:

        1.甲的財(cái)稅處理——采購(gòu)材料及支付工程款。

        借:原材料 7 692 300

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)(900 萬元/1.17×0.17)1 307 700

        貸:銀行存款(采購(gòu)材料)9 000 000

        借:開發(fā)成本——建安工程費(fèi)7 692 300

        貸:原材料(移送材料用于工程建設(shè))7 692 300

        借:預(yù)付賬款 30 000 000

        貸:銀行存款(支付工程款)30 000 000

        2.乙的財(cái)稅處理——轉(zhuǎn)入甲供材及收入工程款。

        借:銀行存款 30 000 000

        貸:預(yù)收賬款(收到工程款)30 000 000

        乙轉(zhuǎn)入甲供材不做財(cái)稅處理。

        3.乙的財(cái)稅處理——工程結(jié)算并給甲開具發(fā)票(簡(jiǎn)易計(jì)稅)。

        借:預(yù)收賬款 30 000 000

        貸:工程結(jié)算 29 126 200

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(2 912.62萬元×0.03)873 800

        4.甲的財(cái)稅處理——收到發(fā)票、現(xiàn)房銷售(簡(jiǎn)易計(jì)稅)。

        借:開發(fā)成本——建安工程費(fèi)29 126 200

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)873 800

        貸:預(yù)付賬款(收到發(fā)票)30 000 000

        借:銀行存款等(賣方銷售額)48 750 000

        貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(4 875萬元/1.11)43 918 900

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(4 391.89 萬元×0.11)4 831 100

        甲實(shí)際繳納增值稅264.96萬元(483.11-130.77-87.38)。

        5.乙的財(cái)稅處理——工程結(jié)算并給甲開具發(fā)票(一般計(jì)稅)。

        借:預(yù)收賬款 30 000 000

        貸:工程結(jié)算(3 000 萬元/1.11)27 027 000

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(2 702.70 萬元×0.11)2 973 000

        6.甲的財(cái)稅處理——收到發(fā)票、現(xiàn)房銷售(簡(jiǎn)易計(jì)稅)。

        借:開發(fā)成本 27 027 000

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)2 973 000

        貸:預(yù)付賬款(收到發(fā)票)30 000 000

        甲適用一般計(jì)稅方法,銷售賬務(wù)處理沒有變化,與上述簡(jiǎn)易計(jì)稅情況一致。

        甲實(shí)際繳納增值稅 55.04萬元(483.11-130.77-297.30)。

        經(jīng)過以上處理,甲供材經(jīng)甲方采購(gòu)并由甲方記賬,轉(zhuǎn)乙方使用,成為產(chǎn)品的組成部分,由乙方竣工后交給甲方銷售,甲方實(shí)現(xiàn)銷售后甲供材的價(jià)值得以回歸。

        (二)總額模式及財(cái)稅處理

        房開企業(yè)與房建企業(yè)簽訂工程總承包合同,合同中約定了部分或全部甲供材。甲方在結(jié)算時(shí)把甲供材的價(jià)值從乙方工程量中扣除。

        例2:合同總金額為3 900萬元,其中,甲供材料900萬元包含在其中。

        1.甲的財(cái)稅處理——采購(gòu)材料及轉(zhuǎn)出材料、支付工程款。

        借:原材料 7 692 300

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1 307 700

        貸:銀行存款(采購(gòu)材料)9 000 000

        借:預(yù)付賬款 9 000 000

        貸:其他業(yè)務(wù)收入 7 692 300

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)1 307 700

        (平價(jià)移交材料,做銷售處理,給乙方開具發(fā)票)

        同時(shí),確認(rèn)材料銷售成本:

        借:其他業(yè)務(wù)成本 7 692 300

        貸:原材料 7 692 300

        借:預(yù)付賬款 30 000 000

        貸:銀行存款(支付工程款)30 000 000

        2.乙的財(cái)稅處理——轉(zhuǎn)入甲供材及收入工程款。

        一般計(jì)稅方法:

        借:工程材料 7 692 300

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1 307 700

        貸:預(yù)收賬款(收到材料抵扣進(jìn)項(xiàng)稅)9 000 000

        簡(jiǎn)易計(jì)稅方法:

        借:工程材料 9 000 000

        貸:預(yù)收賬款(不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅)9 000 000

        借:銀行存款 30 000 000

        貸:預(yù)收賬款(收到其余工程款)30 000 000

        3.乙的財(cái)稅處理——工程結(jié)算并給甲開具發(fā)票(簡(jiǎn)易計(jì)稅)。

        借:預(yù)收賬款 39 000 000

        貸:工程結(jié)算(3 900 萬元/1.03)37 864 100

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(3 786.41 萬元×0.03)1 135 900

        乙獲得的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣。

        4.甲的財(cái)稅處理——收到發(fā)票、現(xiàn)房銷售(簡(jiǎn)易計(jì)稅)。

        借:開發(fā)成本 37 864 100

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1 135 900

        貸:預(yù)付賬款(收到發(fā)票)39 000 000

        甲的銷售財(cái)務(wù)處理與前述差額法相同,甲方銷售額4 875萬元,增值稅銷項(xiàng)稅額483.11萬元。

        此時(shí)甲實(shí)際繳納增值稅:369.52萬元(483.11+130.77-130.77-113.59)。

        5.乙的財(cái)稅處理——工程結(jié)算并給甲開具發(fā)票(一般計(jì)稅)。

        借:預(yù)收賬款 39 000 000

        貸:工程結(jié)算(3 900 萬元/1.11)35 135 100

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(3 513.51 萬元×0.11)3 864 900

        乙獲得的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。

        6.甲的財(cái)稅處理——收到發(fā)票、現(xiàn)房銷售(一般計(jì)稅)。

        借:開發(fā)成本 35 135 100

        應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)3 864 900

        貸:預(yù)付賬款(收到發(fā)票)39 000 000

        甲的銷售財(cái)務(wù)處理與前述差額法相同,甲的銷售額為4 875萬元,增值稅銷項(xiàng)稅額483.11萬元。

        此時(shí)甲實(shí)際繳納增值稅96.62萬元(483.11+130.77-130.77-386.49)。

        經(jīng)過以上處理,甲供材經(jīng)甲方采購(gòu)、記賬,轉(zhuǎn)賣給乙方使用并記賬,成為產(chǎn)品的組成部分后再由乙方賣給甲方銷售,甲方銷售實(shí)現(xiàn)以后全部資金價(jià)值得以回歸。

        二、根據(jù)稅負(fù)臨界點(diǎn)選擇合理的增值稅計(jì)算方法

        因?yàn)榇嬖诓少?gòu)方能抵扣稅款的好處,所以甲乙雙方都力爭(zhēng)在合同中獲取最大的采購(gòu)金額。但由于進(jìn)項(xiàng)稅稅率的差別及其占比的不同,導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅抵扣以后并不一定能給企業(yè)帶來更少的稅負(fù)。這是因?yàn)楫?dāng)增值稅稅率假定為11%時(shí)(一般計(jì)稅),采購(gòu) 17%、13%、6%、3%稅率的貨物、勞務(wù),企業(yè)可能獲得稅差收益、損失或平衡。所以,企業(yè)要根據(jù)材料、勞務(wù)的類別,分別計(jì)算一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下的稅負(fù)臨界點(diǎn)。

        (一)一般計(jì)稅與簡(jiǎn)易計(jì)稅臨界點(diǎn)的確定

        差額模式下合同總金額為a(不含甲供材),稅額相等時(shí)就是兩種計(jì)稅方法的稅負(fù)臨界點(diǎn),令X=房建企業(yè)采購(gòu)物資的進(jìn)項(xiàng)稅額,那么有等式:a/(1+11%)×11%-X=a/(1+3%)×3%;整理后X=7%×a。再令M=房建企業(yè)采購(gòu)物資價(jià)稅合計(jì),那么 X=M/(1+17%)×17%,得出的臨界點(diǎn)是:M=a×48.18%。

        建筑材料不可能都帶來17%的進(jìn)項(xiàng)稅,實(shí)際的經(jīng)驗(yàn)是這個(gè)比例約為30%。因此,對(duì)于甲供材工程,選擇更省稅的計(jì)稅方法的理論依據(jù)為:房建企業(yè)采購(gòu)物資價(jià)稅合計(jì)如果大于甲供材合同約定的工程價(jià)稅合計(jì)的30%,就采用一般計(jì)稅;如果小于30%,就采用簡(jiǎn)易計(jì)稅。

        (二)房建企業(yè)采購(gòu)物資價(jià)稅合計(jì)大于工程價(jià)稅合計(jì)的48.18%

        例3:合同總額3 000萬元(含11%的稅),其中甲供材500萬元,乙供材1 300萬元,可選乙分包100萬元。

        轉(zhuǎn)換為差額模式工程款總額為2 500萬元(3 000-500),那么采用一般計(jì)稅方法時(shí)(進(jìn)項(xiàng)稅稅率17%):

        VAT=2 500/1.11×11%-1 300/1.11×17%=247.75-199.10=48.65(萬元)

        采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí):

        VAT=2 500/1.03×3%=72.8(萬元)(無外包)

        VAT=(2 500-100)/1.03×3%=69.9(萬元)(有外包)

        驗(yàn)證:M=1 300/(1+11%)×(1+17%)=1 370(萬元),大于2 500×48.18%=1 204.5(萬元),因此選擇一般計(jì)稅方法更省稅。在這個(gè)案例下,M的臨界值是1 143萬元,只要乙供材大于1 143萬元,就應(yīng)該選擇一般計(jì)稅方法。

        (三)房建企業(yè)采購(gòu)物資價(jià)稅合計(jì)小于工程價(jià)稅合計(jì)的48.18%

        例4:合同總額3 000萬元(含11%的稅),其中甲供材900萬元,乙供材900萬元,可選乙分包100萬元。

        差額模式工程款總額為2 100萬元(3 000-900),那么采用一般計(jì)稅方法時(shí)(進(jìn)項(xiàng)稅稅率17%):

        VAT=2 100/1.11×11%-900/1.11×17%=208.11-137.84=70.27(萬元)

        采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí):

        VAT=2 100/1.03×3%=61.17(萬元)(無外包)

        VAT=(2 100-100)/1.03×3%=58.25(萬元)(有外包)

        驗(yàn)證:M=900/(1+11%)×(1+17%)=948.6(萬元),小于2 100×48.180%=1 012(萬元),因此選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法更省稅。在這個(gè)案例下,M的臨界值是960萬元,只要乙供材小于960萬元,就應(yīng)該選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

        (四)不同計(jì)稅方法對(duì)房開企業(yè)的影響

        乙方不同的計(jì)稅方法對(duì)房開企業(yè)也有很大影響。以例3為例:乙方一般計(jì)稅,房開企業(yè)可以抵扣:247.75+500/1.17×17%=247.75+72.65=320.40(萬元);乙方簡(jiǎn)易計(jì)稅,房開企業(yè)可以抵扣:72.8+500/1.17×17%=72.8+72.65=145.45(萬元)。因此房開企業(yè)選擇甲供材,房建企業(yè)選擇一般計(jì)稅,對(duì)于房開企業(yè)來講更合算,更省稅,也更容易簽訂合同。并且房開企業(yè)甲供材的量越大,利潤(rùn)越高。反之,房建企業(yè)的利潤(rùn)就越高。

        三、結(jié)論

        “營(yíng)改增”后,房建企業(yè)因?yàn)檫x擇了簡(jiǎn)易計(jì)稅方法稅負(fù)可能大幅降低。另外,為了使房建企業(yè)切實(shí)降低稅負(fù),本文提供了一種稅負(fù)臨界值的計(jì)算方法,可以幫助房建企業(yè)選擇合理的增值稅計(jì)算方法。最后,本文通過理論和案例分析得出房開企業(yè)獲得最大利潤(rùn)的模式是盡量做大甲供材工程和讓乙方選擇增值稅一般計(jì)稅方法。

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