（審計署駐深圳特派員辦事處廣東深圳518034）

一、案例背景

2016年7月5日，證監(jiān)會向丹東欣泰電氣股份有限公司（以下簡稱欣泰電氣）傳達了《中國證監(jiān)會行政處罰決定書》（[2016]84號）。證監(jiān)會認為欣泰電氣依據2011年、2012年年度報告以及2013年半年度報告實現欺詐發(fā)行，在2014年發(fā)行上市后,欣泰電氣繼續(xù)在年度報告及半年度報告中造假，證監(jiān)會對欣泰電氣給予了警告，責令改正，并處罰款832萬元；對其董事長給予警告，并處罰款892萬元；對其他責任人員，分別進行了相應處罰。同時，證監(jiān)會對負責審計欣泰電氣IPO財務報表、2013年以及2014年財務報表的北京興華會計師事務所 （特殊普通合伙）（以下簡稱興華所）和涉案注冊會計師進行了處罰。

研究欣泰電氣進行欺詐發(fā)行與虛假陳述的手法，可以發(fā)現這是一起企業(yè)現金流造假的典型案例。本文對欣泰電氣現金流造假的起源、手法進行了分析，得到審計的啟示，最后提出了改進審計質量的建議。

二、欣泰電氣現金流造假起源

2011年3月，證監(jiān)會否決了欣泰電氣第一次上市申請。原因在于：2010年4月，欣泰電氣收購某公司變壓器相關業(yè)務，但收購后該項業(yè)務收入未達預期，從而產生虧損，并降低了欣泰電氣的盈利能力。

2011年6月，欣泰電氣再次申請上市。為緩解經營壓力，提高業(yè)績水平，欣泰電氣降低了對客戶的審核條件，導致賒銷客戶增多，應收賬款大幅增加，現金回款難度加大，經營現金流甚至一度為負。

2011年底，欣泰電氣對財務報表進行了模擬評價，發(fā)現公司存在“經營性現金流為負”“應收賬款余額較大”等問題，在此情況下，公司的財務數據很難符合上市條件。因此，欣泰電氣董事長和總會計師組織策劃了財務造假，以解決公司財務問題，實現發(fā)行上市的目的。

三、欣泰電氣現金流造假手法

證監(jiān)會的行政處罰決定書顯示，2011年，欣泰電氣虛減應收賬款10 156萬元，虛增經營活動產生的現金流凈額10 156萬元；2012年，虛減應收賬款12 062萬元，虛減其他應收款3 384萬元，虛增經營活動產生的現金流凈額5 290萬元；截至2013年6月30日，虛減應收賬款15 840萬元，虛減其他應收款5 324萬元，虛增貨幣資金21 232萬元。

欣泰電氣將包含上述虛假財務數據的IPO申請文件報送中國證監(jiān)會，2014年1月3日，欣泰電氣取得中國證監(jiān)會的上市批復，實現了上市目的。上市后，欣泰電氣為保持與上市前基本一致的財務指標，避免指標的大幅波動引起監(jiān)管方的注意，因此繼續(xù)實施造假。

欣泰電氣在虛構應收賬款收回、實施現金流造假過程中主要運用了以下手法：

（一）通過外部借款，虛構應收賬款收回

為虛構應收賬款收回，欣泰電氣向第三方單位或自然人進行大量借款，并通過偽造客戶印章實現資金回流。例如，在會計期末，欣泰電氣向他方借款，公司財務人員到銀行柜臺將該筆借款提現后，直接辦理現金交款手續(xù)。等到報告期過后，財務人員再去銀行將該筆款項從公司賬戶中提取，還給出借人。

（二）借用銀行匯票，虛構應收賬款收回

為實現應收賬款的收回，欣泰電氣還通過銀行承兌匯票來虛構現金回款。例如，第三方單位開出一張銀行承兌匯票，收款人為欣泰電氣的客戶，再經過該客戶背書給欣泰電氣，即實現表面上該筆應收賬款的回收。等到報告期過后，欣泰電氣再開出一張銀行承兌匯票，收款人為該客戶，再經過客戶背書給第三方單位，從而實現資金的原路轉回。在銀行承兌匯票背書的過程中，欣泰電氣偽造了客戶的公章和私章，這樣即便客戶不配合造假，欣泰電氣也能做到現金流的回轉。

（三）自制銀行單據，虛構應收賬款收回

除通過外部借款及借用銀行匯票的手法外，欣泰電氣還通過自制銀行進賬單造假。具體操作：經辦人員先做出銀行進賬單，再填入賒銷客戶名稱、金額等信息，將其打印好后交給財務人員帶至銀行補蓋章。由于欣泰電氣業(yè)務性質，銀行進賬單遺漏蓋章的情況時有發(fā)生，同時偽造單據比較精心，金額也不固定，造假的單據很容易蒙混過關。

三、識別企業(yè)現金流造假的審計啟示

在審計過程中，如何識別被審計單位現金流是否虛增、應收賬款是否真實收回、財務指標是否準確反映出企業(yè)的經營狀況，是審計人員應當關注和思考的問題。通過研究欣泰電氣處罰案，結合證監(jiān)會對興華所的行政處罰公告，對識別企業(yè)現金流造假有審計啟示。

（一）加大應收賬款的核實力度

本案中，興華所在對欣泰電氣半年報應收賬款進行審計時，向46家客戶發(fā)出詢證函，在未收到任何回函的情況下，僅對其中13家客戶進行了替代測試，剩余33家客戶并未履行審計程序。后來查實，33家客戶中竟有19家系虛構應收賬款收回的客戶。

應收賬款函證的目的是證實該科目余額的真實性、準確性，證明相關債權的存在，防止或發(fā)現被審計單位弄虛作假的行為。審計人員應當把函證作為應收賬款審計的重要程序，當無法利用函證來證實應收賬款的狀況時，審計人員應積極實施替代性程序，以獲取可以認定相關事實的審計證據。

（二）關注銀行賬戶的異常情況

本案中，興華所在對欣泰電氣銀行賬戶2013年上半年累計借方發(fā)生額為負數的異常情況未給予關注和實施審計程序，因此也就沒有發(fā)現2013年1月銀行存款大量減少的情況。

銀行存款函證的目的是為了證實企業(yè)的銀行存款、借款等其他與銀行相關的信息是否真實完整。在銀行函證未回函的情況下，審計人員應當積極實施替代性程序，如與銀行溝通重新發(fā)函、去銀行核實資金情況并取得銀行出具的相關證據等。同時，審計人員應當對銀行賬戶的異常情況予以關注，在進行核查時，不僅要關注期末數據，而且要關注下期期初的變動情況，并抽查資產負債表日前后的相關憑證。

（三）加強重點科目的數據分析

本案中，欣泰電氣在各個會計期末虛構應收賬款的收回，大部分在下一會計期期初以銀行存款借方紅字沖銷和應收賬款貸方紅字沖銷的方式予以沖回。2012年，欣泰電氣應收賬款紅字沖銷138筆，發(fā)生于1至2月的有41筆；2013年，應收賬款紅字沖銷100筆，發(fā)生于1至2月的有74筆；2014年，應收賬款紅字沖銷180筆，發(fā)生于1至3月的有70筆。

在識別企業(yè)現金流回收真實性的過程中，對銀行存款、應收賬款科目的核查不能只看期末數，還要關注下期期初的變動情況。同時，對重點科目的分析不僅要關注各年度期末數，而且要關注每個會計期間數據的變動情況，比如按月份對科目進行分析，通過發(fā)現某些月份的異常波動找出問題線索。

（四）重視延伸審計的有效作用

本案中，欣泰電氣現金流造假的手法之一是偽造客戶印章。通過使用偽造的印章，欣泰電氣在客戶不知情的情況下就完成了資金的回流。審計人員要想查出這一造假手法，到第三方單位進行相關延伸審計就十分必要。

延伸審計是審計機構在工作中向被審計單位之外的有關單位或個人進行走訪調查，深入了解相關事實情況，并取得相應審計證據的一種審計方式。本案中，欣泰電氣在虛構應收賬款收回的過程中，使用了偽造客戶印章的手法。要想識別這一造假手法，審計人員應當到客戶公司進行延伸審計，向客戶了解現金匯款和匯票背書的真實情況，將客戶公司的印章進行比對，并取得相應的審計證據，以核實企業(yè)現金流是否真實回收。

四、提高審計人員審計質量的建議

欣泰電氣處罰案既是一起上市公司欺詐發(fā)行、虛假陳述的案例，也是一起審計失敗的案例。證監(jiān)會對興華所的行政處罰，更是對審計人員敲響了警鐘，審計質量的提高勢在必行。

（一）保持職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎

審計人員在執(zhí)行計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務時，應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，積極獲取審計對象是否存在重大錯報的證據。職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎是審計人員應具備的基本素質，是貫穿審計全過程、影響審計質量的重要因素。在審計計劃和執(zhí)行工作中，審計人員應當保持應有的懷疑和謹慎，充分考慮到導致財務報表重大錯報的各種可能性。

（二）關注重點科目的錯報風險

審計人員要詳細了解被審計單位的控制環(huán)境，識別出重大錯報風險，特別關注重點項目的實質性程序和風險評估程序是否符合審計原則，避免審計失敗。這就要求審計人員應當按照風險導向審計的要求做好風險評估和風險應對程序，并要全面準確地體現在審計工作底稿中，體現在獲取審計證據的過程中。

（三）獲取審計證據應充分適當

審計人員對相關事項的認定，要在獲取充分適當審計證據的基礎上形成合理的審計結論，并作為最后審計報告意見的基礎。對于已評估出的重大錯報風險，審計人員要設計更為嚴格的審計程序，采取包括檢查相關記錄資料、積極函證、利用外部專家工作、延伸審計、分析程序等審計方法，確?？梢垣@取充分適當的審計證據。