（中華女子學(xué)院 北京100101）

一、引言

其他綜合收益這一概念在我國首次被正式提出在 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》，2014年修訂的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定其他綜合收益是指 “企業(yè)根據(jù)其他會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失”，并要求其他綜合收益這一科目位于權(quán)益類科目之下，并且區(qū)別以后不能轉(zhuǎn)入損益和以后能夠轉(zhuǎn)入損益分別列報(bào)。首次將其他綜合收益提升至準(zhǔn)則層面，進(jìn)一步完善了其列報(bào)要求。

其他綜合收益是下屬于綜合收益非常重要的一部分，它代表了一個(gè)企業(yè)在當(dāng)期內(nèi)沒有得到實(shí)現(xiàn)的損益，它能直接影響到這個(gè)企業(yè)在未來時(shí)間內(nèi)的經(jīng)營狀況、現(xiàn)金流量、業(yè)績水平。其他綜合收益所披露的信息，涉及企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，還包括某些風(fēng)險(xiǎn)因素及未知的未被主觀所控制的因素，能夠更加全面地幫助決策者做出相關(guān)決策，從而增強(qiáng)企業(yè)報(bào)表披露的有用性。隨著市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，會計(jì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在不斷擴(kuò)大化和復(fù)雜化，列報(bào)和披露其他綜合收益信息能增加會計(jì)信息的透明度。因此，其他綜合收益項(xiàng)目理應(yīng)得到企業(yè)的重視，其相關(guān)的理論研究勢必要積極推進(jìn)，為企業(yè)更好地呈現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告和經(jīng)濟(jì)決策提供切實(shí)和有效的基石。

2014年修訂的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)會計(jì)準(zhǔn)則對其他綜合收益概念乃至列報(bào)披露都存在不明確和不具體的地方，配套相關(guān)的能指導(dǎo)企業(yè)具體會計(jì)業(yè)務(wù)的指南也停滯在以往的規(guī)定中，未能與修訂后的會計(jì)準(zhǔn)則相契合，由此導(dǎo)致會計(jì)實(shí)務(wù)工作者難以入手、不知所措。本文旨在對其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)和披露問題進(jìn)行深入分析，并結(jié)合當(dāng)下企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中對該項(xiàng)目存在的不確定事項(xiàng)提出切實(shí)可行的建議，為會計(jì)準(zhǔn)則的完善提出建設(shè)性的參考意見。

二、其他綜合收益常見項(xiàng)目的會計(jì)處理

（一）以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目

1.重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃的變動(dòng)。根據(jù)職工薪酬會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定可知，若某一企業(yè)在之前時(shí)間點(diǎn)已經(jīng)制定了一項(xiàng)受益計(jì)劃，該計(jì)劃是向企業(yè)內(nèi)一段年限后要退休離職的員工提供額外福利補(bǔ)貼，員工自受益計(jì)劃制定之日起為所在企業(yè)提供相應(yīng)服務(wù)至退休離職截止。但在受益計(jì)劃制定后的某一時(shí)間點(diǎn)，企業(yè)又重新變動(dòng)該計(jì)劃的，則會因?yàn)榇俗儎?dòng)引起現(xiàn)值改變，若形成損失，則會計(jì)處理如下：借記“其他綜合收益”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。

2.權(quán)益法下被投資單位不能重分類進(jìn)損益的份額。投資方取得的以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照所占被投資方比重確認(rèn)其實(shí)現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益，并調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。投資方單位對另一企業(yè)投放長期股權(quán)投資，投資方企業(yè)要想確認(rèn)自身享有或分擔(dān)的其他綜合收益時(shí)，要根據(jù)被投資企業(yè)其他綜合收益所屬的性質(zhì)。所以，如果被投資方的其他綜合收益項(xiàng)目屬于以后會計(jì)期間不能夠重分類到損益，那么作為投資企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)自身擁有的比例數(shù)額時(shí)也應(yīng)依照被投資企業(yè)的其他綜合收益類別。

（二）以后會計(jì)期間將重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目

1.長期股權(quán)投資的規(guī)定。上文中已經(jīng)提及長期股權(quán)投資的確認(rèn)，因這種長期股權(quán)投資確認(rèn)的其他綜合收益能夠在以后期間內(nèi)重分類為損益，情況自然與上述不能重分類為損益的部分相反。被投資單位發(fā)生的除凈損益以外的其他權(quán)益變動(dòng)，可能是由于其他綜合收益變動(dòng)導(dǎo)致的，也可能是由于權(quán)益性交易導(dǎo)致的，而只有被投資方發(fā)生的其他權(quán)益變動(dòng)以后能夠轉(zhuǎn)入損益，其相應(yīng)地歸屬于投資方的部分，才能夠計(jì)入此項(xiàng)目。如果長期股權(quán)投資確認(rèn)的是利得，則根據(jù)相應(yīng)的比例計(jì)算應(yīng)增加的數(shù)額，貸記“其他綜合收益——相應(yīng)利得”；相反，如果長期股權(quán)投資確認(rèn)是損失，則借記“其他綜合收益——相應(yīng)損失”。

2.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)。一個(gè)企業(yè)控制的或者有重大影響的公司該類公允價(jià)值的累計(jì)變動(dòng)，應(yīng)該直接計(jì)入這個(gè)企業(yè)的其他綜合收益，這一部分其他綜合收益在股權(quán)最終處置時(shí)即有真正的資金流入時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)出為投資收益。借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“其他綜合收益”科目。因?yàn)闀?jì)和稅法上的要求不同，可能使得可供出售金融資產(chǎn)在進(jìn)行公允價(jià)值核算之際會形成暫時(shí)性差異，而這種暫時(shí)性的差異來源并不只有一種，比如可以抵扣的暫時(shí)性差異，也許會是因納稅而產(chǎn)生的差異，但這些因差異而產(chǎn)生的數(shù)額不能夠?qū)?yīng)到相應(yīng)會計(jì)科目。這種情況下不存在因果之鏈，也不是企業(yè)合并或者利潤的結(jié)果，只能通過其他綜合收益科目來核算，同時(shí)調(diào)整遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，如此一來，列報(bào)時(shí)顯示的就是稅后凈額?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，真正實(shí)現(xiàn)收益損失，再次轉(zhuǎn)入到投資收益。

3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)損益。持有至到期投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額應(yīng)計(jì)入其他綜合收益科目。公司主體在活躍市場上已經(jīng)購入了債券，并且將其劃至持有至到期投資。但后期計(jì)劃有變，將部分債券轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，重分類日，應(yīng)按照公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按照賬面價(jià)值，貸記“持有至到期投資”科目，兩者之間的差額借記或貸記“其他綜合收益”科目。同時(shí)也應(yīng)調(diào)整遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。最終已經(jīng)轉(zhuǎn)化后的可供出售金融資產(chǎn)在真正實(shí)現(xiàn)減值或終止確認(rèn)時(shí)，再將其他綜合收益已經(jīng)扣除所得稅影響的數(shù)額確認(rèn)為投資收益。

4.現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分?，F(xiàn)金流量套期的利得或損失中屬于有效套期的，應(yīng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益。為了應(yīng)對在不可控或未知的市場風(fēng)險(xiǎn)情況下，避免企業(yè)發(fā)生未來年度內(nèi)現(xiàn)金流量不確定的變動(dòng)，本著會計(jì)原則的謹(jǐn)慎性，對現(xiàn)金流量套期所產(chǎn)生的收益不直接計(jì)入損益之中，僅僅是將其有效部分轉(zhuǎn)至其他綜合收益科目。具體會計(jì)處理則為：借記或貸記“套期工具”科目，貸記或借記“其他綜合收益”科目。在一定的條件下，借記或貸記“其他綜合收益——現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失”科目；貸記或借記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。

5.外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額。資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益項(xiàng)目還包括資產(chǎn)負(fù)債表日由于匯率不同導(dǎo)致外幣存在折算差額的部分，但是其在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)該怎樣計(jì)算稅后凈額，會計(jì)準(zhǔn)則中并沒有加以說明，外幣折算準(zhǔn)則中也找不到相關(guān)的規(guī)定。報(bào)表項(xiàng)目采用不同匯率折算產(chǎn)生了折算差額，因是為了資產(chǎn)負(fù)債表的平衡性而來，所以不需做賬務(wù)處理。若是再行計(jì)算已經(jīng)計(jì)稅后的凈額，則會產(chǎn)生數(shù)額上的差異，從而破壞了報(bào)表的平衡性，所以財(cái)務(wù)報(bào)表折算的差額不再計(jì)算稅后凈額。

三、其他綜合收益的列報(bào)與披露及存在的問題

（一）列報(bào)與披露的理論基礎(chǔ)

伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，以及會計(jì)目標(biāo)不斷變化產(chǎn)生的影響，傳統(tǒng)的收益觀已經(jīng)不能滿足現(xiàn)實(shí)需求。資本市場的發(fā)展、市場競爭的加劇、財(cái)務(wù)信息使用者的決策需要，日漸推動(dòng)形成了綜合收益觀。綜合收益觀認(rèn)為綜合收益包含財(cái)務(wù)報(bào)告主體在財(cái)務(wù)報(bào)告期內(nèi)，同所有者以外的其他方進(jìn)行交易或發(fā)生了其他事項(xiàng)所引起的所有權(quán)益的變動(dòng)。包括凈利潤與其他綜合收益，即為當(dāng)期所有已確認(rèn)的收入、費(fèi)用、利得和損失，無論是否為當(dāng)期經(jīng)營成果或是否實(shí)現(xiàn)，都應(yīng)屬于綜合收益。

從現(xiàn)實(shí)情況來看，綜合收益觀已成為市場的主流思想。在業(yè)績評價(jià)上，綜合收益既能契合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大方向，又能夠全面適應(yīng)現(xiàn)今企業(yè)日漸復(fù)雜的業(yè)務(wù)需要，在此基礎(chǔ)上，還可以幫助使用者清晰分辨管理者在日常工作的成果，這有助于減少管理層利用傳統(tǒng)線下項(xiàng)目操縱利潤的現(xiàn)象。綜合收益中分為凈利潤、其他綜合收益兩類，其他綜合收益在本期期末能夠得到實(shí)現(xiàn)，然而，許多項(xiàng)目會在下期或近期才能實(shí)現(xiàn)，所以披露其他綜合收益的項(xiàng)目及金額對企業(yè)預(yù)測未來現(xiàn)金凈流量有積極作用，而且在其他綜合收益信息決策有用性方面也有重要意義。

（二）其他綜合收益在各大報(bào)表中的列報(bào)

1.在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的列報(bào)。其他綜合收益在資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益內(nèi)，位置列于盈余公積之上。在新準(zhǔn)則出臺之前，本屬于其他綜合收益的部分一直以來都以資本公積的形式填列在資產(chǎn)負(fù)債表中，截至2014年，各企業(yè)緊跟準(zhǔn)則的變動(dòng)，將其填列在單獨(dú)設(shè)置的其他綜合收益科目中。如此一來，使得資產(chǎn)負(fù)債表的披露更為詳細(xì)，也更清楚地展示收益的情況。

2.在利潤表內(nèi)列報(bào)。在利潤表中，其他綜合收益項(xiàng)目列示于每股收益之前。單獨(dú)列示其他綜合收益科目，既能夠表現(xiàn)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，也可以全面地披露有可能實(shí)現(xiàn)但并未在現(xiàn)時(shí)實(shí)現(xiàn)的收益，列示的金額為稅后凈額。對于其他綜合收益存在等式關(guān)系：資產(chǎn)負(fù)債表中權(quán)益類其他綜合收益期初余額+利潤表中其他綜合收益本期發(fā)生額=資產(chǎn)負(fù)債表中權(quán)益類其他綜合收益期末余額+本期重分類進(jìn)損益的以前年度的其他綜合收益。

3.在所有者權(quán)益表內(nèi)列報(bào)。其他綜合收益在所有者權(quán)益表中作為一個(gè)子項(xiàng)目列示，橫向列報(bào)中有 “其他綜合收益”，縱向列示“綜合收益總額”。修訂后的所有者權(quán)益變動(dòng)表，要求列示其他綜合收益期初累計(jì)金額、本期發(fā)生額以及期末累計(jì)金額，把在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中反映的其他綜合收益存在及發(fā)生情況完整地體現(xiàn)在所有者權(quán)益。

（三）其他綜合收益的表外披露

在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，企業(yè)應(yīng)披露其他綜合收益各項(xiàng)目的信息，包括：一是其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響；二是其他綜合收益各項(xiàng)目原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額；三是其他綜合收益各項(xiàng)目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。

（四）列報(bào)與披露存在的問題

1.沒有明確分類列報(bào)的項(xiàng)目。最新的會計(jì)準(zhǔn)則中雖然對其他綜合收益有所說明，但總體來看其定義和界定仍然相對模糊。準(zhǔn)則出來之后可看到，各企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的其他綜合收益項(xiàng)目并不能完全、正確地填列，會存在填列缺失、填列錯(cuò)誤的現(xiàn)象。這樣的情況源于準(zhǔn)則的模糊性，導(dǎo)致財(cái)會人員在入賬填列時(shí)不知所措，很難區(qū)分哪些列報(bào)應(yīng)該在其他綜合收益中，甚至一些應(yīng)該列報(bào)在其他綜合收益項(xiàng)目的，實(shí)務(wù)操作人員還將其放置在資本公積當(dāng)中。

2.綜合收益相關(guān)準(zhǔn)則不同。2014年修訂的會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)針對綜合收益進(jìn)行專門的界定，并對“其他綜合收益”和“綜合收益總額”的定義重新規(guī)定，同時(shí)對相關(guān)報(bào)表的列報(bào)方式做了進(jìn)一步說明。但企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則中卻仍舊未修訂，比如增加“綜合收益”會計(jì)要素。不同準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容不一致，部分財(cái)會人員對準(zhǔn)則變動(dòng)不敏感，這將會導(dǎo)致在實(shí)際會計(jì)工作中給操作人員帶來諸多困難。

3.不利于對管理層的激勵(lì)。受托責(zé)任觀的會計(jì)目標(biāo)要求企業(yè)管理層良好經(jīng)營企業(yè)，根據(jù)實(shí)現(xiàn)的業(yè)績給出相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)。然而，利潤表中列示的其他綜合收益明細(xì)項(xiàng)中有些并不是管理層努力工作就能改變的，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失、投資性房地產(chǎn)由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量模式產(chǎn)生的其他綜合收益、外幣報(bào)表折算差額等，這些主要是由市場環(huán)境決定的，并不能代表管理層的治理能力。故，如果按照企業(yè)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營成果評價(jià)其業(yè)績實(shí)現(xiàn)成果，并不利于激勵(lì)管理層。

4.現(xiàn)行利潤表“名不副實(shí)”。企業(yè)凈利潤=（收入-費(fèi)用）+（利得-損失）-所得稅費(fèi)用。顧名思義，利潤表就應(yīng)該披露以上所涉的明細(xì)項(xiàng)目，但根據(jù)現(xiàn)行利潤表列報(bào)內(nèi)容來看，該表不僅僅只有這些，還包括其他綜合收益的稅后凈額及下設(shè)的各明細(xì)項(xiàng)目。我們知道，凈利潤+其他綜合收益的各明細(xì)項(xiàng)目的稅后凈額=綜合收益總額。它體現(xiàn)的是企業(yè)整個(gè)會計(jì)期間的全面收益，不再只是簡單的利潤，所以現(xiàn)行利潤表僅單純命名為“利潤表”不能體現(xiàn)全面收益這一特點(diǎn)，所以，該表內(nèi)容和表名不匹配。

四、完善其他綜合收益列報(bào)與披露的建議

（一）明確界定分類列報(bào)的各項(xiàng)目

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則在會計(jì)實(shí)務(wù)工作中具有根本指導(dǎo)性，會計(jì)工作者在填列其他綜合收益項(xiàng)目時(shí)，不僅僅要求具備較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力，而且需要明確的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的指導(dǎo)。某些上市公司在列報(bào)其他綜合收益項(xiàng)目時(shí)沒有準(zhǔn)確區(qū)分其他綜合收益和權(quán)益性事項(xiàng)，使得其他綜合收益列報(bào)在企業(yè)管理者決策過程中起到的指導(dǎo)性作用大大降低。在這種情況下，一方面，要提高財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)品德，監(jiān)督其執(zhí)業(yè)行為；另一方面，準(zhǔn)則要明確規(guī)定分類列報(bào)的判定標(biāo)準(zhǔn)，防止企業(yè)對其他綜合收益分類列報(bào)項(xiàng)目的不恰當(dāng)處理，以便更高效地指導(dǎo)會計(jì)人員理解運(yùn)用。為了做到準(zhǔn)確進(jìn)行其他綜合收益列報(bào)和披露，需要滿足相關(guān)會計(jì)要素的條件，因此，深入研究企業(yè)會計(jì)要素的確認(rèn)，有助于企業(yè)在一定程度上對其他綜合收益有清晰的認(rèn)識。

（二）完善其他綜合收益的計(jì)量環(huán)境

其他綜合收益的公允價(jià)值的取得由市場決定，而我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展還不成熟，由此獲得的公允價(jià)值并不準(zhǔn)確，進(jìn)而影響其他綜合收益列報(bào)的準(zhǔn)確性。為了使財(cái)務(wù)報(bào)告信息更加準(zhǔn)確，完善其他綜合收益計(jì)量環(huán)境是非常必要的。首先，要充分發(fā)揮“兩只手”的協(xié)同配合作用，在發(fā)揮市場經(jīng)濟(jì)決定性作用的同時(shí)，發(fā)揮政府宏觀調(diào)控的保障作用；然后，政府部門要加強(qiáng)對市場、企業(yè)等的監(jiān)管，加快制定并完善相關(guān)法律法規(guī)，加大對違反市場秩序的懲罰力度；最后，企業(yè)作為市場的重要參與者，要承擔(dān)其社會責(zé)任，履行其社會義務(wù)，正當(dāng)參與市場活動(dòng)，做合格的市場參與者。計(jì)量環(huán)境的完善并不是一蹴而就的，無論是政府、企業(yè)還是個(gè)人，都應(yīng)為營造良好的有利于列報(bào)和披露其他綜合收益的會計(jì)環(huán)境而努力。

（三）增加“綜合收益”會計(jì)要素

其他綜合收益信息的披露能夠更加充分地說明企業(yè)經(jīng)營狀況，為財(cái)務(wù)信息使用者提供科學(xué)可靠的決策指導(dǎo)，其重要性可見一斑。但其有關(guān)規(guī)定只是零散分布于會計(jì)準(zhǔn)則中，沒有系統(tǒng)完善的表述，比如前述的長期股權(quán)投資、外幣報(bào)表折算里面對于其他綜合收益的描述都比較散亂。所以應(yīng)認(rèn)識到其他綜合收益這一信息披露的重要性，增加“綜合收益”會計(jì)要素，制定獨(dú)立的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，提高財(cái)會人員對該項(xiàng)目的關(guān)注度，更好地完成財(cái)務(wù)信息的全面列報(bào)。

（四）傳統(tǒng)的“利潤表”更名“綜合收益表”

如前所述，傳統(tǒng)的“利潤表”表名并不能體現(xiàn)其所含內(nèi)容，即不能體現(xiàn)企業(yè)整個(gè)會計(jì)期間實(shí)現(xiàn)的總業(yè)績，不符合相關(guān)性原則。此外，近些年來，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則堅(jiān)持與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，并已取得較大成果。為了更好地反映企業(yè)業(yè)績，提高其他綜合收益列報(bào)透明度，國際會計(jì)準(zhǔn)則早已將利潤表更名為綜合收益表。綜上，本文認(rèn)為，我國會計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)將“利潤表”的表名變更為“綜合收益表”，這樣才能使其更加符合會計(jì)的相關(guān)性要求，也進(jìn)一步縮小與國際會計(jì)準(zhǔn)則的差距。