□（廣州工商學院廣東廣州510651）

股權投資，也名為權益性投資，是指通過付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產等取得被投資單位的股份或股權，享有一定比例的權益份額代表的資產。根據投資方在實施股權投資后對被投資單位是否能夠施加影響的程度不同，我國《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》將企業(yè)股權投資按照以上兩個準則區(qū)別核算。兩種情況具體可分為：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產以及投資方持有的對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司的長期股權投資。從持股股權比例來看，投資方持股股權比例不同決定了會計核算方法的不同，如何簡化筆者將詳細探討。

一、股權投資持股比例的變化

（一）持股比例下降。

1.成本法計量轉換為權益法計量。當投資單位處置所持被投資單位股權等因素導致所持股比例下降，此時投資單位對被投資單位不再能實施控制，而是轉換成只具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制時，也就是說對被投資單位的持股由50%以上表決權轉換成為20%—50%表決權。

2.權益法計量轉換為公允價值模式計量。當投資單位處置所持被投資單位股權等因素導致所持股比例下降，使其對被投資單位不再具有重大影響，而是降至重大影響以下，也就是持股由20%—50%表決權轉為20%以下表決權。

3.成本法計量轉換為公允價值模式計量。當投資單位處置所持被投資單位股權等因素導致所持股比例大幅度下降，投資單位此時將不再對被投資單位實施控制以及共同控制或重大影響的，即持股50%以上表決權轉為20%以下表決權。

（二）持股比例上升。

1.公允價值模式計量轉換為權益法計量，因為后期追加投資導致持股份比例大幅度上升，使得投資單位前期持有的對被投資單位具有重大影響以下的股權性投資，變更為對被投資單位達到重大影響或達到共同控制的，即持股20%以下表決權轉為20%—50%表決權。

2.權益法計量轉換為成本法計量，因為后期追加投資而導致持股份比例大幅度上升，使得投資單位原持有的對被投資單位具有的重大影響比例的股權性投資，變更為達到對被投資單位施加控制的，即持股20%—50%表決權轉為50%以上表決權。

3.公允價值計量轉成本法核算，因為后期追加投資而導致持股比例大幅度上升，使得投資單位原持有的對被投資單位具有重大影響以下的股權性投資，變更為達到對被投資單位施加控制的，即持股20%以下表決權轉為50%以上表決權。

二、被投資單位股權投資持股比例變更會計核算處理分析

（一）持股比例下降。股權變化會計處理分解為：被處置部分股權會計處理、剩余股權部分會計處理。

1.被處置部分股權會計處理。成本法轉為權益法、權益法轉為公允價值計量、成本法轉為公允價值模式計量三種情形導致的持股比例下降會計核算處理方法一致。

第一步，將全部被處置部分的股權作沖銷處理。其中：“長期股權投資”或者“長期股權投資——成本（或損益調整、或其他綜合收益、或其他權益變動）”記入貸方科目，取得的對應資產記入借方科目。

第二步，借方與貸方之間的差額全額通過“投資收益”科目核算。

2.剩余股權部分會計處理。

（1）權益法計量轉換為公允價值計量、成本法計量轉換為公允價值計量情形的會計核算處理方法一致。

第一步，更名。將原記入“長期股權投資”科目的剩余部分股權更名為新的資產類科目，借記“交易性金融資產”或“其他權益工具投資”科目；同時貸方沖銷長期股權投資相應科目，貸記 “長期股權投資”或 “長期股權投資——成本（或損益調整、或其他綜合收益、或其他權益變動）”科目。

第二步，借方與貸方之間差額全額通過“投資收益”科目核算。

特別注意：記入借方科目的“交易性金融資產”或“其他權益工具投資”都應該按轉換當日的公允價值進行計量。

（2）成本法轉換為權益法情形會計處理。應當運用追溯調整法，轉換當日要將剩余長期股權核算方法轉換為權益法核算，而且核算時間起點要追溯到最早按成本法核算的時點。

第一步，比較并確認賬面價值。比較投資單位剩余的長期股權投資成本與原投資應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額（按剩余持股比例重新計算），當前者大于后者，差額屬于當初投資作價時所反映的商譽部分，不用調整長期股權投資的賬面價值；當前者小于后者，差額應當調整長期股權投資的成本，借記“長期股權投資——成本”科目，同時還要調整當期留存收益，貸記“盈余公積”“利潤分配——未分配利潤”科目。

第二步，確定轉換日，調整相應賬面價值。將從成本法核算起點開始到轉換日，這一期間投資單位取得被投資單位實現(xiàn)凈利潤或凈虧損中應享有的份額，增加或減少當期長期股權投資的賬面價值，借記或貸記“長期股權投資——損益調整”科目，貸或借記“投資收益”科目。

第三步，確定轉換日，調整相應賬面價值。按從成本法核算起點開始到轉換日，這一期間投資單位取得被投資單位其他綜合收益或其他權益變動中應享有的份額，增加或減少當期長期股權投資賬面價值，借記或貸記“長期股權投資——其他綜合收益（或其他資本公積）”，貸記或借記“其他綜合收益”“資本公積——其他資本公積”科目。

3.小結。經過成本法轉權益法核算、權益法轉為公允價值計量、成本法轉公允價值計量三種情形下的股權比例變化后，投資方對被投資單位的股權投資類型只剩下兩類，一類是應當以公允價值計量的股權投資，另一類是權益法計量的長期股權投資。以公允價值計量的股權投資應當按照公允價值入賬，按金融資產準則核算；而以權益法計量的長期股權投資應當按所剩余的長期股權投資成本與留存收益、其他綜合收益、資本公積——其他資本公積調整之后的金額入賬，按長期股權投資準則核算。

（二）持股比例上升。股權變化會計處理分解為：追加部分股權的會計核算處理、剩余部分股權的會計核算處理。

1.追加部分股權的會計核算處理。公允價值計量轉為權益法、權益法轉為成本法、公允價值計量轉為成本法三種情形會計處理一致。應當增加長期股權投資的賬面價值，借記“長期股權投資”或“長期股權投資——成本”科目，貸方應當記入對應科目（為所付出的代價）；特別注意：借方“長期股權投資”“長期股權投資——成本”科目都應該按照轉換當日的公允價值計量入賬。

2.剩余部分股權的會計核算處理。

（1）權益法核算轉成本法核算與公允價值計量轉成本法核算情形會計核算處理相同。

第一步：會計科目更名，應當將所剩余的股權原會計科目更名為長期股權投資，借記“長期股權投資”科目，貸方沖銷原來剩余股權，即貸記 “長期股權投資——成本（或損益調整、或其他綜合收益、或其他權益變動）”“交易性金融資產”或“其他權益工具投資”科目。

第二步，借方與貸方差額記“投資收益”科目。特別注意：借方科目“長期股權投資”應當按照原來所持有股權的賬面價值來計量入賬。

（2）公允價值計量轉權益法核算類型會計處理。

第一步，剩余部分股權更名，應當將所持股權剩余部分更名為長期股權投資，借記“長期股權投資——成本”科目，貸方沖銷全部原剩余股權，貸記“交易性金融資產”或“其他權益工具投資”科目。

第二步，借方貸方差額記入“投資收益”科目。特別注意：借方“長期股權投資——成本”科目應當以轉換當日的公允價值計量入賬。

3.小結。以上公允價值計量轉權益法計量、權益法計量轉成本法計量、公允價值計量轉成本法計量三種情形下的股權比例變化后，投資方企業(yè)對被投資單位的股權投資類型可以總結為兩類，一類是在權益法下核算的長期股權投資，另一類是在成本法下核算的長期股權投資。公允價值計量轉權益法計量情形，轉換之后長期股權投資初始投資成本等于轉換當日原來持有股權的公允價值加上新增投資的公允價值。重新計算的初始投資成本應當與按應享有被投資方追加投資日可辨認凈資產公允價值份額（追加投資后新持股比例計算的）進行比較，當前者大于后者，長期股權投資賬面價值不用調整；當前者小于后者，長期股權投資賬面價值應當重新調整，調整的差額計入營業(yè)外收入。權益法計量轉換成本法計量、公允價值計量轉換成本法計量情形，轉換后長期股權投資初始投資成本等于轉換日原持有的股權的賬面價值加上新增投資的公允價值。

綜上所述，投資單位不論持股比例如何變化，整個股權轉換的六種情形會計處理可簡化為對“兩大類別、兩個部分、三個要點”的掌握，也即：持股比例上升和下降兩類、股權變化（處置或追加）和股權剩余部分兩部分會計處理、長期股權投資的入賬價值選擇賬面價值或公允價值，成本法轉換為權益法追遡調整會計核算特殊處理，轉換后借貸方差額均調整投資收益三個要點。