□（內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué) 內(nèi)蒙古呼和浩特010030）

一、政府補(bǔ)助概述

根據(jù)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府補(bǔ)助是指企業(yè)取得的無(wú)需再償還的貨幣性資產(chǎn)或者非貨幣性資產(chǎn)。政府補(bǔ)助若為貨幣性資產(chǎn)的，以取得的實(shí)際金額入賬；若為非貨幣性資產(chǎn)的，以當(dāng)時(shí)取得時(shí)的公允價(jià)值入賬，公允價(jià)難以確定的，以資產(chǎn)的名義金額入賬。準(zhǔn)則尤其指出如果政府部門(mén)是以一個(gè)投資者的身份注資某個(gè)企業(yè)，則不屬于政府補(bǔ)助。如果某企業(yè)收到的政府補(bǔ)助不是直接由政府撥款，但有證據(jù)表明政府才是實(shí)際的資金撥款者，其他方只是代收代付，則也屬于政府補(bǔ)助。

二、新修訂的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

2006版的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊準(zhǔn)則）在實(shí)施過(guò)程中存在一些問(wèn)題，例如，將與企業(yè)日?；顒?dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助全部計(jì)入到營(yíng)業(yè)外收入，這并不符合營(yíng)業(yè)外收入的確定條件；與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助，先歸集到遞延收益在后續(xù)期間轉(zhuǎn)入其他收益時(shí)不是都適合按平均法進(jìn)行分配。2017年5月財(cái)政部發(fā)布的新政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）對(duì)此進(jìn)行了修訂，新準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，也更適用于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。其變化主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）收到政府補(bǔ)助允許采用“凈額法”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則指出企業(yè)收到的政府補(bǔ)助不僅可以運(yùn)用“總額法”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，還可以運(yùn)用“凈額法”進(jìn)行處理。“凈額法”是指允許企業(yè)將收到的政府補(bǔ)助用來(lái)沖減有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或沖減有關(guān)會(huì)計(jì)期間的成本費(fèi)用的一種方法。

（二）新增“其他收益”科目，政府補(bǔ)助不必再統(tǒng)一計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。舊準(zhǔn)則將取得的政府補(bǔ)助全部都?xì)w集到“營(yíng)業(yè)外收入”，新準(zhǔn)則則增加了“其他收益”會(huì)計(jì)科目，并在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”中得以反映。若企業(yè)收到的政府補(bǔ)助是與企業(yè)日?；顒?dòng)密切相關(guān)但又不宜確認(rèn)收入或沖減成本費(fèi)用的，則應(yīng)該分期計(jì)入“其他收益”，如果是與日?；顒?dòng)不相關(guān)的政府補(bǔ)助則和舊準(zhǔn)則處理方法一樣，都?xì)w集到“營(yíng)業(yè)外收入”中，期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”中。

（三）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助所確認(rèn)的遞延收益不再統(tǒng)一按“直線(xiàn)法”分?jǐn)?。新?zhǔn)則規(guī)定企業(yè)收到的政府補(bǔ)助所確定的“遞延收益”可以按“合理、系統(tǒng)的方法”攤銷(xiāo)，例如某些企業(yè)收到的政府補(bǔ)助所形成的固定資產(chǎn)如果計(jì)提折舊采用的是“加速折舊”法，那么其確認(rèn)的“遞延收益”也應(yīng)該采用“加速攤銷(xiāo)法”，而舊準(zhǔn)則規(guī)定“遞延收益”攤銷(xiāo)采用平均攤銷(xiāo)法。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定能夠提供更加準(zhǔn)確真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。

（四）對(duì)取得財(cái)政貼息資金的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)范。財(cái)政貼息是指政府部門(mén)給企業(yè)提供的一類(lèi)比較隱蔽的補(bǔ)貼，即政府部門(mén)代替企業(yè)交付一部分或者全部財(cái)政貼息。舊準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)這部分資金的會(huì)計(jì)處理給出確切的說(shuō)明，新準(zhǔn)則指出該資金分為兩種情況：一是財(cái)政部門(mén)先將資金撥給貸款的銀行，由貸款銀行按優(yōu)惠利率貸款給企業(yè)；二是直接把財(cái)政貼息資金撥給企業(yè)。不同的分法有不一樣的會(huì)計(jì)處理方式。

三、新準(zhǔn)則下的各類(lèi)研發(fā)補(bǔ)助的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方式分析

本文將政府補(bǔ)助分為五種類(lèi)型討論，即與收入相關(guān)的政府補(bǔ)助、與資產(chǎn)相關(guān)且與日?；顒?dòng)有關(guān)（與收入無(wú)關(guān)）的政府補(bǔ)助、與資產(chǎn)相關(guān)且與日常活動(dòng)無(wú)關(guān)（與收入無(wú)關(guān)）的政府補(bǔ)助、與收益相關(guān)且與日?；顒?dòng)有關(guān)（與收入無(wú)關(guān)）的政府補(bǔ)助、與收益相關(guān)且與日常活動(dòng)無(wú)關(guān)（與收入無(wú)關(guān)）的政府補(bǔ)助。

（一）與收入相關(guān)的政府補(bǔ)助。某企業(yè)收到的政府補(bǔ)助，如果是與出售商品或提供勞務(wù)活動(dòng)緊密相關(guān)，且該補(bǔ)助是企業(yè)的商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，那么就是與收入有關(guān)的政府補(bǔ)助。例如，政府給予的糧食生產(chǎn)企業(yè)的糧食補(bǔ)貼、電價(jià)補(bǔ)貼等。新準(zhǔn)則明確指出，與收入有關(guān)的政府補(bǔ)助使用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，不適用新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。企業(yè)收到的與收入有關(guān)的政府補(bǔ)助，視為企業(yè)的一項(xiàng)正常收入，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

例1：某生產(chǎn)新能源汽車(chē)廠商，生產(chǎn)某種型號(hào)節(jié)能汽車(chē)，每輛汽車(chē)的成本為5萬(wàn)元，但售價(jià)為每臺(tái)4萬(wàn)元，國(guó)家給予每臺(tái)節(jié)能汽車(chē)2萬(wàn)元的補(bǔ)助。2017年該廠商銷(xiāo)售該節(jié)能汽車(chē)1 000臺(tái)（該企業(yè)已經(jīng)取得了資金專(zhuān)項(xiàng)用途的發(fā)放文件并符合其他不征稅收入條件）。

此例中，企業(yè)收到的2萬(wàn)元/臺(tái)的補(bǔ)助是每臺(tái)汽車(chē)售價(jià)的組成部分，屬于與收入相關(guān)的補(bǔ)助，作正常銷(xiāo)售處理（暫不作增值稅處理）。

1.會(huì)計(jì)處理。

借：銀行存款/應(yīng)收賬款 60 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60 000 000

同時(shí)，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50 000 000

貸：庫(kù)存商品 50 000 000

2.稅務(wù)處理。

（1）增值稅。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》的規(guī)定，企業(yè)直接取得的補(bǔ)助，或由中央財(cái)政先付給購(gòu)買(mǎi)方，由購(gòu)買(mǎi)方再轉(zhuǎn)移給出售方的國(guó)家補(bǔ)貼，都不征收增值稅，所以本例中如果征收增值稅應(yīng)該按4 000萬(wàn)元計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額而不是6 000萬(wàn)元。

（2）企業(yè)所得稅。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金所得稅處理問(wèn)題的通知》的規(guī)定，作為不征稅收入需要滿(mǎn)足三個(gè)條件：能提供資金專(zhuān)業(yè)用途的文件；有該資金專(zhuān)門(mén)的管理辦法和要求；企業(yè)對(duì)該資金單獨(dú)核算。只有同時(shí)滿(mǎn)足這三個(gè)條件，才能作為不征稅的收入，否則應(yīng)該歸集到當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。本例中的企業(yè)符合了不征稅收入的三個(gè)條件，所以屬于不征稅的收入，應(yīng)該做納稅調(diào)減。

此外，新準(zhǔn)則下，企業(yè)將與收入相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，這就增加了計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)等一些稅前扣除費(fèi)用的基數(shù)，這對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來(lái)說(shuō)是有利的。

（二）與資產(chǎn)相關(guān)且與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助（與收入無(wú)關(guān)）。這類(lèi)政府補(bǔ)助是企業(yè)得到的、用以建造或以其他形式組建的長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助（與企業(yè)日常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)）。與企業(yè)日常活動(dòng)有關(guān)，指的是政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)氖菭I(yíng)業(yè)利潤(rùn)中的項(xiàng)目。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況將此類(lèi)補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益（總額法）或沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或相關(guān)成本費(fèi)用（凈額法）。企業(yè)選擇將政府補(bǔ)助確定為“遞延收益”的，如果構(gòu)建的資產(chǎn)按平均法提取折舊，則確認(rèn)的“遞延收益”在以后的各個(gè)期間也要按平均法分?jǐn)倸w集到損益，如果構(gòu)建的固定資產(chǎn)在以后期間按“加速折舊法”計(jì)提折舊，則“遞延收益”也應(yīng)按“加速攤銷(xiāo)法”分?jǐn)傆?jì)入損益，這也更符合實(shí)際情況。此外，構(gòu)建資產(chǎn)在后續(xù)期間銷(xiāo)售、損毀的，剩余未攤銷(xiāo)的遞延收益一次轉(zhuǎn)入所處置資產(chǎn)的當(dāng)期損益，以后期間不重復(fù)進(jìn)行攤銷(xiāo)。

例2：某企業(yè)于2016年準(zhǔn)備進(jìn)行環(huán)保技術(shù)研發(fā)，擬購(gòu)入一批研發(fā)用設(shè)備，6月向有關(guān)政府部門(mén)提出了200萬(wàn)元的申請(qǐng)，作為其購(gòu)入研發(fā)用設(shè)備的補(bǔ)貼，2016年11月取得有關(guān)部門(mén)發(fā)放的財(cái)政性補(bǔ)貼200萬(wàn)元，同時(shí)在月底購(gòu)進(jìn)一項(xiàng)用于環(huán)保技術(shù)研發(fā)用機(jī)器，該資產(chǎn)不含稅價(jià)格為600萬(wàn)元。設(shè)備使用年限為4年，無(wú)凈殘值，由于該設(shè)備前期損耗程度較大，故采用“加速折舊法”計(jì)提折舊。

方法一：總額法。

1.總額法會(huì)計(jì)處理。

（1）2016年11月企業(yè)收到政府撥款。

借：銀行存款 2 000 000

貸：遞延收益 2 000 000

（2）2016年12月購(gòu)入設(shè)備。

借：固定資產(chǎn) 6 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 020 000

貸：銀行存款 7 020 000

（3）從2017年開(kāi)始提取資產(chǎn)折舊，同時(shí)開(kāi)始分?jǐn)傔f延收益的金額。年折舊率=2/4×100%=50%；2017年計(jì)提折舊額=6 000 000×50%=3 000 000（元）。

借：研發(fā)支出 3 000 000

貸：累計(jì)折舊 3 000 000

2018年折舊額=（6 000 000-3 000 000）×50%=1 500 000（元）；2018年賬面價(jià)值=6 000 000-3 000 000-1 500 000=1 500 000（元），該設(shè)備預(yù)計(jì)無(wú)凈殘值，則 2019年、2020年各年計(jì)提折舊額=1 500 000/2=750 000（元）。

在研究開(kāi)發(fā)期間，可以先將計(jì)提的“累計(jì)折舊”計(jì)入到“研發(fā)支出”，然后再將符合資本化支出的“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)到“無(wú)形資產(chǎn)”，費(fèi)用化的轉(zhuǎn)入相關(guān)損益科目。2017年分?jǐn)傔f延收益：

借：遞延收益（2 000 000×50%）1 000 000

貸：其他收益（2 000 000×50%）1 000 000

2018年分?jǐn)傔f延收益額為（2 000 000-1 000 000）×50%=500 000（元）；2019年、2020年分?jǐn)傤~均為 500 000/2=250 000（元）。

2.總額法稅務(wù)處理。

（1）政府補(bǔ)助作為不征稅收入處理。這里只討論企業(yè)所得稅的處理，2016年末 “遞延收益”的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，當(dāng)作為不征稅收入時(shí)，并不構(gòu)成收到政府補(bǔ)助當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，同時(shí)，在未來(lái)的期間“遞延收益”轉(zhuǎn)入“其他收益”時(shí)，也一樣不該計(jì)入應(yīng)納稅所得額，所以，就不會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅的影響。2016年購(gòu)入的資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)所得稅的影響：2016年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，當(dāng)作為不征稅收入時(shí)，設(shè)備賬面價(jià)值中包含的政府補(bǔ)助計(jì)提的折舊不得稅前扣除，所以固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬(wàn)元，這就形成遞延所得稅負(fù)債200萬(wàn)元，2016年應(yīng)作納稅調(diào)增。2017年開(kāi)始“遞延收益”科目金額轉(zhuǎn)入到損益應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整減少。同時(shí)，從2017年及以后的每一年該固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊不得稅前扣除，所以對(duì)于固定資產(chǎn)折舊對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響應(yīng)該調(diào)增。

（2）政府補(bǔ)助作為征稅收入處理。當(dāng)作為征稅收入時(shí)，2016年企業(yè)取得的政府補(bǔ)助，年末在會(huì)計(jì)上計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)該全額計(jì)入，即遞延收益的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，其差異形成了可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)影響到應(yīng)納稅所得額，符合了遞延所得稅資產(chǎn)的確定前提，所以應(yīng)該確定為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。以后期間的“遞延收益”陸續(xù)轉(zhuǎn)入損益時(shí)，由于收到補(bǔ)助當(dāng)年已經(jīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，所以現(xiàn)在作應(yīng)納稅所得額的調(diào)減。如2017年“遞延收益”轉(zhuǎn)入“其他收益”100萬(wàn)元，年末計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)該在原有基礎(chǔ)上調(diào)減100萬(wàn)元，這也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)和稅法在確認(rèn)收入的時(shí)間點(diǎn)上是有差異的。同時(shí)，2016年企業(yè)購(gòu)入的設(shè)備賬面價(jià)值600萬(wàn)元，當(dāng)作為應(yīng)稅收入時(shí)，設(shè)備賬面價(jià)值中包含的政府補(bǔ)助計(jì)提的折舊可以稅前扣除，所以資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)同樣為600萬(wàn)元，無(wú)差異。2017年開(kāi)始該設(shè)備提取的折舊也可以抵扣，所以由于設(shè)備折舊對(duì)企業(yè)所得稅的影響不需作納稅事項(xiàng)調(diào)整。

方法二：凈額法。

1.凈額法會(huì)計(jì)處理。

（1）2016年11月企業(yè)收到政府撥款。

借：銀行存款 2 000 000

貸：遞延收益 2 000 000

（2）2016年12月購(gòu)入設(shè)備。

借：固定資產(chǎn) 6 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 020 000

貸：銀行存款 7 020 000

同時(shí)，借：遞延收益 2 000 000

貸：固定資產(chǎn) 2 000 000

（3）從2017年開(kāi)始計(jì)提折舊。年折舊率=2/4×100%=50%，該設(shè)備賬面價(jià)值為4 000 000元，2017年計(jì)提折舊額=4 000 000×50%=2 000 000（元）。

借：研發(fā)支出 2 000 000

貸：累計(jì)折舊 2 000 000

2018年折舊額為（4 000 000-2 000 000）×50%=1 000 000（元）；2018年末設(shè)備的賬面價(jià)值為1 000 000（元），2019年、2020年折舊額分別為1 000 000/2=500 000（元）。

2.凈額法稅務(wù)處理。

（1）政府補(bǔ)助作為不征稅收入處理。和總額法不同，凈額法下企業(yè)購(gòu)入的研發(fā)用設(shè)備賬面價(jià)值為扣除政府補(bǔ)助后的400萬(wàn)元，可以看出，采用凈額法可以更真實(shí)地反映該企業(yè)針對(duì)該資產(chǎn)的投資規(guī)模。當(dāng)作為不征稅處理時(shí)，2016年，設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)和其賬面價(jià)值相等，所以不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，由于凈額法下“遞延收益”只是一個(gè)臨時(shí)賬戶(hù)，所以不用討論其對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響。2017年開(kāi)始，該設(shè)備的折舊是在不包含政府補(bǔ)助的基礎(chǔ)上計(jì)提的，所以固定資產(chǎn)折舊不影響應(yīng)納稅所得額，不作納稅調(diào)整。

（2）政府補(bǔ)助作為征稅收入處理。雖然“凈額法”下“遞延收益”只是個(gè)臨時(shí)賬戶(hù)，企業(yè)將收到的政府補(bǔ)助作沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值處理，但是當(dāng)政府補(bǔ)助作征稅處理時(shí)，2016年需將政府補(bǔ)助納入應(yīng)納稅所得額，所以應(yīng)作納稅事項(xiàng)的調(diào)增。2016年設(shè)備的賬面價(jià)值為扣除政府補(bǔ)助的400萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為不扣除政府補(bǔ)助的600萬(wàn)元，產(chǎn)生200萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異，形成了一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，未來(lái)期間由于該遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)該作納稅金額調(diào)減。

另外，對(duì)于研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)中的政府補(bǔ)助，還要特別關(guān)注研發(fā)費(fèi)用能否加計(jì)扣除的問(wèn)題。2017年5月《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高科技型企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅[2017]34號(hào)）指出：符合規(guī)定的科技型企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中產(chǎn)生的一些費(fèi)用，最后沒(méi)形成無(wú)形資產(chǎn)的在原有的基礎(chǔ)上，再按照實(shí)際金額的75%在稅前加計(jì)扣除（2017年1月1日—2019年12月31日），若是形成資產(chǎn)的，可以按成本的175%在稅前實(shí)行加計(jì)扣除的辦法?？梢钥闯鰢?guó)家越來(lái)越重視企業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展，研發(fā)補(bǔ)助的稅收優(yōu)惠率由此前的50%增加到75%、150%增加到175%。那么，研發(fā)活動(dòng)中政府補(bǔ)貼在作為不征稅收入時(shí)，其形成的固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)或者費(fèi)用損失計(jì)提攤銷(xiāo)或折舊在會(huì)計(jì)及稅法上都不應(yīng)該歸集到應(yīng)納稅所得額，也就不會(huì)存在研發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除的問(wèn)題。研發(fā)活動(dòng)中的政府補(bǔ)助作為應(yīng)稅收入時(shí)，計(jì)入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)或費(fèi)用的政府補(bǔ)助計(jì)提的攤銷(xiāo)可以享受到加計(jì)扣除的優(yōu)惠。

（三）與資產(chǎn)相關(guān)且與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助（與收入無(wú)關(guān)）。此類(lèi)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則只在分?jǐn)傔f延收益時(shí)有差異，新準(zhǔn)則可以選擇“系統(tǒng)、合理”的方法計(jì)提折舊，不再統(tǒng)一按平均法來(lái)計(jì)提折舊。會(huì)計(jì)處理分兩種情況，如果是收到補(bǔ)助的當(dāng)期購(gòu)入資產(chǎn)的，要直接記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，如果購(gòu)入資產(chǎn)行為是在收到補(bǔ)助的以后期間發(fā)生的，先借記“銀行存款/應(yīng)收賬款”科目，貸記“遞延收益”科目，后期在購(gòu)進(jìn)相關(guān)資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款/應(yīng)收賬款”科目，以后期間的資產(chǎn)在計(jì)提折舊時(shí)，借記“研發(fā)支出”科目等，貸記“累計(jì)折舊”科目，同時(shí)在分?jǐn)傄婚_(kāi)始計(jì)入遞延收益時(shí)，借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

當(dāng)作為征稅收入時(shí)，收到補(bǔ)助當(dāng)年全部歸集到“營(yíng)業(yè)外收入”科目的，不作納稅事項(xiàng)調(diào)整。先歸集到“遞延收益”，在以后期間再陸續(xù)轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目的，準(zhǔn)則要求企業(yè)在收到政府補(bǔ)助當(dāng)年一次性全部歸集到應(yīng)納稅所得額，所以在當(dāng)年應(yīng)該作納稅事項(xiàng)的調(diào)增，在以后的期間轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目再作納稅事項(xiàng)調(diào)減。同時(shí)，固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊不作納稅調(diào)整。當(dāng)作為不征稅收入時(shí)，該政府補(bǔ)助轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目的每一年都相應(yīng)作納稅調(diào)減，同時(shí)，資產(chǎn)每年計(jì)提的折舊在年末計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需要作納稅調(diào)增。

（四）與收益相關(guān)且與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助（與收入無(wú)關(guān)）。一般把和資產(chǎn)有關(guān)的補(bǔ)助之外的其他政府補(bǔ)助定義為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。新準(zhǔn)則還特別指出對(duì)于一些難以區(qū)分收益性還是資產(chǎn)性補(bǔ)助的，一律劃分為收益性補(bǔ)助。如補(bǔ)貼企業(yè)的項(xiàng)目費(fèi)用（類(lèi)似報(bào)銷(xiāo)費(fèi)用形式）通常就是與收益有關(guān)的補(bǔ)助。與收益相關(guān)的補(bǔ)助也區(qū)分為與日?；顒?dòng)有關(guān)的補(bǔ)助和與日常無(wú)關(guān)的補(bǔ)助，本文討論與日?；顒?dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助。例如企業(yè)收到的技術(shù)研發(fā)補(bǔ)貼、重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室和工程中心滾動(dòng)資助等，本文中將與收益相關(guān)的補(bǔ)助區(qū)分為是彌補(bǔ)已經(jīng)發(fā)生成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助和彌補(bǔ)后來(lái)期間成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助。新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第八條指出：與收益有關(guān)的補(bǔ)助，不管是彌補(bǔ)已發(fā)生的成本費(fèi)用還是彌補(bǔ)以后各個(gè)期間的成本費(fèi)用，都可計(jì)入損益（總額法）或沖減相關(guān)期間的成本費(fèi)用（凈額法）。

例3：A企業(yè)于2015年1月向當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門(mén)申請(qǐng)科研經(jīng)費(fèi)，用于生物與新醫(yī)藥發(fā)展專(zhuān)項(xiàng)計(jì)劃，預(yù)計(jì)該項(xiàng)計(jì)劃需要資金1 000萬(wàn)元。2015年3月1日收到有關(guān)財(cái)政部門(mén)撥付的500萬(wàn)元資金，全部都用于該專(zhuān)項(xiàng)計(jì)劃。根據(jù)項(xiàng)目立項(xiàng)內(nèi)容，1月份開(kāi)始實(shí)施該專(zhuān)項(xiàng)計(jì)劃，假設(shè)項(xiàng)目期從2015年1月開(kāi)始，為期5個(gè)月，前兩個(gè)月和后三個(gè)月各發(fā)生200萬(wàn)元和300萬(wàn)元的研發(fā)費(fèi)用，企業(yè)必須按照送報(bào)有關(guān)部門(mén)的資金使用計(jì)劃使用該批資金，否則政府部門(mén)有權(quán)收回資金。

方法一：總額法。

1.總額法會(huì)計(jì)處理。

（1）2015年3月1日收到政府撥款。

借：銀行存款 5 000 000

貸：遞延收益 5 000 000

同時(shí)，確認(rèn)1—2月的損益。

借：遞延收益 2 000 000

貸：其他收益 2 000 000

這里需要指出的是，用來(lái)彌補(bǔ)已經(jīng)發(fā)生的成本及費(fèi)用的政府補(bǔ)助需直接歸集到損益或沖減有關(guān)的成本。

（2）2015年3—5月末采用適當(dāng)?shù)谋壤謹(jǐn)偞_認(rèn)的遞延收益。

借：遞延收益 3 000 000

貸：其他收益 3 000 000

這里需要說(shuō)明的是，用來(lái)彌補(bǔ)未來(lái)發(fā)生的成本費(fèi)用需先歸集到“遞延收益”，在相關(guān)的成本費(fèi)用損失實(shí)際發(fā)生時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)年損益。

2.總額法稅務(wù)處理。

（1）政府補(bǔ)助作為不征稅收入處理。與收益有關(guān)的補(bǔ)助，在企業(yè)所得稅影響方面較為復(fù)雜，本文分兩種情況討論。

對(duì)于補(bǔ)償已發(fā)生的成本費(fèi)用損失的政府補(bǔ)助，在作為不征稅收入時(shí)，例3中對(duì)應(yīng)1—2月計(jì)入“其他收益”的200萬(wàn)元做納稅調(diào)減，其形成的成本費(fèi)用不得在稅前扣掉，年末應(yīng)在列報(bào)應(yīng)納稅所得額時(shí)，針對(duì)此項(xiàng)成本費(fèi)用對(duì)所得額的影響應(yīng)作納稅事項(xiàng)調(diào)增。

對(duì)于補(bǔ)償未來(lái)期間發(fā)生的成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助，如果在收到政府補(bǔ)助年度末還掛在 “遞延收益”中，不影響所得稅，不做納稅調(diào)整。如果在收到政府補(bǔ)助年度末已轉(zhuǎn)入“其他收益”的，應(yīng)對(duì)“其他收益”作納稅調(diào)減，其形成的成本費(fèi)用需要做納稅上的調(diào)增。例3屬于第二種情況，所以對(duì)于3—5月轉(zhuǎn)入“其他收益”的300萬(wàn)元作納稅調(diào)減，其相對(duì)的成本費(fèi)用在列報(bào)應(yīng)納稅所得額時(shí)需在納稅上調(diào)增。

（2）政府補(bǔ)助作為征稅收入處理。對(duì)于補(bǔ)償已發(fā)生成本費(fèi)用損失的補(bǔ)助，收到當(dāng)年“其他收益”科目金額要列入應(yīng)納稅所得額，不作納稅調(diào)整，其對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用可以稅前扣除，所以也不需要作納稅調(diào)整。

對(duì)于補(bǔ)償未來(lái)期間成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助，如果是收到年度末仍?huà)煸凇斑f延收益”賬戶(hù)中，則作納稅調(diào)增，因?yàn)樵诋?dāng)年要全額歸集到應(yīng)納稅所得額，以后期間轉(zhuǎn)入“其他收益”再作納稅事項(xiàng)調(diào)減。如果在收到年度末“遞延收益”轉(zhuǎn)到“其他收益”的，不做納稅調(diào)整，對(duì)應(yīng)例3中3—5月轉(zhuǎn)入“其他收益”300萬(wàn)元不作納稅調(diào)整，形成成本費(fèi)用的，也不作納稅調(diào)整。

方法二：凈額法。

1.凈額法會(huì)計(jì)處理。

（1）2015年3月1日收到政府撥款。

借：銀行存款 5 000 000

貸：遞延收益 5 000 000

同時(shí)，確認(rèn)1—2月的損益（屬于補(bǔ)償已發(fā)生的成本費(fèi)用）。

借：遞延收益 2 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2 000 000

（2）2015年3—5月末采用適當(dāng)?shù)谋壤謹(jǐn)偞_認(rèn)的遞延收益（屬于補(bǔ)償未來(lái)期間發(fā)生的成本費(fèi)用）。

借：遞延收益 3 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3 000 000

這里需指出的是，沖減相關(guān)成本費(fèi)用時(shí)既可以沖主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，也可以沖減期間費(fèi)用或者是生產(chǎn)成本。

2.凈額法稅務(wù)處理。

（1）政府補(bǔ)助作為不征稅收入處理。對(duì)于補(bǔ)償已發(fā)生成本費(fèi)用損失的政府補(bǔ)助，在凈額法下直接作沖減成本費(fèi)用處理，不允許扣除作納稅調(diào)增，所以上例中，1—2月計(jì)入到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的200萬(wàn)元作納稅調(diào)增。對(duì)于補(bǔ)償未來(lái)期間成本費(fèi)用損失的政府補(bǔ)助，在凈額法下在實(shí)際發(fā)生時(shí)沖減成本費(fèi)用，不允許扣除作納稅調(diào)增。所以上例中，3—5月計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的300萬(wàn)元作納稅調(diào)增。

（2）政府補(bǔ)助作為征稅收入處理。對(duì)于補(bǔ)償已發(fā)生成本費(fèi)用損失的政府補(bǔ)助，要分兩種情況：一種沖減的是當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或期間費(fèi)用，不作納稅調(diào)整，因?yàn)楫?dāng)期收到的政府補(bǔ)助需做納稅調(diào)增，對(duì)應(yīng)形成的成本費(fèi)用作納稅調(diào)減，整體不作調(diào)整；另外一種沖減的是當(dāng)期生產(chǎn)成本，該生產(chǎn)成本當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益，不做納稅調(diào)整，該生產(chǎn)成本滯留在存貨中，則納稅調(diào)增。該例中沖的是主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，所以不作納稅調(diào)整。

對(duì)于補(bǔ)償未來(lái)期間成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助，作為征稅處理時(shí)，收到年度末，仍?huà)煸凇斑f延收益”的，作納稅事項(xiàng)調(diào)增，以后年度沖減成本費(fèi)用時(shí)再作納稅事項(xiàng)調(diào)減。在收到年度末，已經(jīng)沖減成本費(fèi)用的，不再作納稅調(diào)整。該例中，3—5月沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的300萬(wàn)元不作納稅調(diào)整。

另外，與收益相關(guān)且與日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，新準(zhǔn)則并沒(méi)有具體說(shuō)明何種情況下計(jì)入其他收益，何種情況下沖減成本費(fèi)用，筆者認(rèn)為哪種方法更能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)就使用哪種方法，一般情況下，如果是和企業(yè)銷(xiāo)售活動(dòng)相關(guān)，則計(jì)入“其他收益”更合理，如果是和資產(chǎn)相關(guān)，則沖減成本費(fèi)用更合理。需要注意的是，選擇不同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)稅收影響較大，例如土地返還款，采取不同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)房產(chǎn)稅、土地增值稅影響較大。

（五）與收益相關(guān)且與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助（與收入無(wú)關(guān)）。與收益有關(guān)與日?；顒?dòng)無(wú)關(guān)的補(bǔ)助，例如部分企業(yè)收到的新三板掛牌補(bǔ)貼。此類(lèi)補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理分兩種情況討論：一是彌補(bǔ)已發(fā)生成本費(fèi)用的，可直接將收到的補(bǔ)助歸集到“營(yíng)業(yè)外收入”；二是彌補(bǔ)未來(lái)的期間成本費(fèi)用的補(bǔ)助，先歸集到“遞延收益”，未來(lái)實(shí)際發(fā)生時(shí)，再轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

此類(lèi)政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理也分兩種情況，當(dāng)作為不征稅處理時(shí)，無(wú)論是補(bǔ)償以前期間的成本費(fèi)用還是補(bǔ)償以后期間的成本費(fèi)用，每年在確認(rèn)“營(yíng)業(yè)外收入”的期末都應(yīng)當(dāng)調(diào)減當(dāng)年的納稅所得額，如果有相對(duì)應(yīng)的費(fèi)用，還需要調(diào)增納稅所得額（在屬于不征稅收入情況下，政府補(bǔ)助形成的費(fèi)用不得在稅前進(jìn)行扣除）。當(dāng)作為征稅收入處理時(shí)，屬于補(bǔ)償以前期間成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助，在收到當(dāng)年確認(rèn)為“營(yíng)業(yè)外收入”，不作納稅調(diào)整。屬于補(bǔ)償未來(lái)成本費(fèi)用的，就會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在取得補(bǔ)助當(dāng)年末要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，未來(lái)當(dāng)轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”時(shí)，再作納稅調(diào)減。

此外，根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理的辦法》，申請(qǐng)高新技術(shù)的這些企業(yè)要求近三年用于高科技及產(chǎn)品研發(fā)的經(jīng)費(fèi)占每年?duì)I業(yè)收入的3%。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)收入是不包含營(yíng)業(yè)外收入的，所以想要申報(bào)高新技術(shù)的企業(yè)在收到補(bǔ)助在進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理時(shí)，需要進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的判斷，確定補(bǔ)助是否應(yīng)該歸集到營(yíng)業(yè)外收入。

四、小結(jié)及展望

我國(guó)一直都在大力提倡創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，所以政府補(bǔ)助補(bǔ)貼的對(duì)象主要是科技型中小企業(yè)，新準(zhǔn)則在2017年6月12日開(kāi)始實(shí)施，這些收到政府補(bǔ)貼的企業(yè)需要按照新準(zhǔn)則及時(shí)準(zhǔn)確地對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。逐步地提高企業(yè)的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，這也是這些企業(yè)享受優(yōu)惠稅收政策的前提。