王齊琴

[提要] 長(zhǎng)期研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一貫思維阻礙了我們對(duì)變動(dòng)成本法的認(rèn)知，所以全部成本法與變動(dòng)成本法出現(xiàn)稅前利潤(rùn)差異讓我們很難理解；那么，兩法計(jì)算的稅前利潤(rùn)為什么會(huì)出現(xiàn)差異，二者又存在數(shù)據(jù)上的哪些聯(lián)系呢？本文利用大家熟知的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和有關(guān)數(shù)學(xué)分析做出闡釋。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法；全部成本法；管理會(huì)計(jì)；稅前利潤(rùn)；差異

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年8月27日

中央財(cái)經(jīng)大學(xué)教授劉俊勇說(shuō)，未來(lái)十年管理會(huì)計(jì)是中國(guó)的“藍(lán)?！?，缺口是300萬(wàn)人，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人才需求將削減2/3，大量傳統(tǒng)財(cái)務(wù)人員面臨轉(zhuǎn)型或者失業(yè)。因此，學(xué)習(xí)管理會(huì)計(jì)已是大勢(shì)所趨。但是，作為管理會(huì)計(jì)研究基礎(chǔ)的變動(dòng)成本法首先成為影響理解管理會(huì)計(jì)的障礙，因?yàn)樽儎?dòng)成本法與以往熟知的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的全部成本法是不同的。

全部成本法在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費(fèi)用（變動(dòng)性的制造費(fèi)用和固定性的制造費(fèi)用）。由于完全成本法是將所有的制造成本，不論是固定的還是變動(dòng)的，都“吸收”到了單位產(chǎn)品上去，因而也被稱(chēng)為“成本吸收法”。變動(dòng)成本法在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的變動(dòng)性部分，而不包括制造費(fèi)用中的固定性部分。制造費(fèi)用中的固定性部分被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。

一、兩法的利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)差異

全部成本法建立的基礎(chǔ)是成本按照職能劃分，為了生產(chǎn)而發(fā)生的計(jì)入產(chǎn)品成本，其他計(jì)入非生產(chǎn)成本。變動(dòng)成本法建立的基礎(chǔ)是成本按照性態(tài)劃分，把成本分為變動(dòng)成本與固定成本。無(wú)論是生產(chǎn)環(huán)節(jié)還是非生產(chǎn)環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)都按照成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系分為變動(dòng)成本部分與固定成本部分。兩法利潤(rùn)表也按照這種思路進(jìn)行稅前利潤(rùn)的計(jì)算。如表1所示，我們先來(lái)看一下兩者的利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)。（表1）

二、兩法在生產(chǎn)與非生產(chǎn)環(huán)節(jié)的處理差異

根據(jù)利潤(rùn)表的相關(guān)內(nèi)容，我們由易到難來(lái)分析一下產(chǎn)生稅前利潤(rùn)差異的原因。

（一）在非生產(chǎn)環(huán)節(jié)，無(wú)論變動(dòng)成本法還是全部成本法，都是將非生產(chǎn)成本如銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用全額扣除。最終對(duì)利潤(rùn)的影響結(jié)果一樣，如表2所示。（表2）

（二）在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，兩種方法對(duì)成本費(fèi)用的處理如圖1所示，為方便大家理解，我們用橢圓形代表所生產(chǎn)的產(chǎn)品。（圖1）

為讓問(wèn)題更加明朗，我們將圖1拆分成兩部分，分別從變動(dòng)生產(chǎn)成本和固定制造費(fèi)用進(jìn)行研究。

首先，我們來(lái)看一下對(duì)于變動(dòng)生產(chǎn)成本的處理，兩法有無(wú)不同。如圖2所示，我們發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是變動(dòng)成本法還是全部成本法，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)于變動(dòng)生產(chǎn)成本的處理是一樣的，對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響額是相等的。開(kāi)始都是將當(dāng)期發(fā)生的變動(dòng)生產(chǎn)成本全部計(jì)入所生產(chǎn)的產(chǎn)品中。然后，變動(dòng)生產(chǎn)成本一部分隨著產(chǎn)品銷(xiāo)售從利潤(rùn)中扣減，而另一部分則被吸收到庫(kù)存商品中。（圖2）

我們?cè)賮?lái)看一下，對(duì)于固定制造費(fèi)用的處理，兩法是否相同。（圖3）

至此，我們可以得出以下結(jié)論：全部成本法和變動(dòng)成本法在非生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)成本的處理是一樣的，對(duì)利潤(rùn)的影響金額是相等的。

兩法在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)變動(dòng)生產(chǎn)成本的處理也是一樣的，對(duì)利潤(rùn)的影響金額也是相等的。所以，無(wú)論是非生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本費(fèi)用還是變動(dòng)生產(chǎn)成本都無(wú)法引起稅前利潤(rùn)差異。

兩法的稅前利潤(rùn)差異在于固定制造費(fèi)用發(fā)生額與計(jì)入當(dāng)期銷(xiāo)售產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用的差異。變動(dòng)成本法，將當(dāng)期發(fā)生的固定制造費(fèi)用全部從當(dāng)期利潤(rùn)中扣除；而全部成本法則是和變動(dòng)生產(chǎn)成本的處理方法相同，將其分成兩部分，一部分隨著產(chǎn)品銷(xiāo)售從利潤(rùn)中扣減，而另一部分則被吸收到庫(kù)存商品中。

三、數(shù)學(xué)公式推導(dǎo)兩法差異

（一）全部成本法稅前利潤(rùn)

=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本-銷(xiāo)售費(fèi)用-管理費(fèi)用

=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售費(fèi)用-管理費(fèi)用-變動(dòng)生產(chǎn)成本（已銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)）-固定制造費(fèi)用（已銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)）

設(shè)全前=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售費(fèi)用-管理費(fèi)用-變動(dòng)生產(chǎn)成本

則上式可以簡(jiǎn)化為：

公式1：全部成本法稅前利潤(rùn)=全前-固定制造費(fèi)用（已銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)）

（二）變動(dòng)成本法稅前利潤(rùn)

=銷(xiāo)售收入-變動(dòng)成本-固定成本

=銷(xiāo)售收入-變動(dòng)生產(chǎn)成本（已銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)）-變動(dòng)銷(xiāo)售、管理費(fèi)用-本期發(fā)生的固定制造費(fèi)用-固定銷(xiāo)售、管理費(fèi)用

=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售費(fèi)用-管理費(fèi)用-變動(dòng)生產(chǎn)成本（已銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)）-本期發(fā)生的固定制造費(fèi)用

設(shè)變前=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售費(fèi)用-管理費(fèi)用-變動(dòng)生產(chǎn)成本

則上式可以簡(jiǎn)化為：

公式2：變動(dòng)成本法稅前利潤(rùn)=變前-本期發(fā)生的固定制造費(fèi)用

對(duì)比公式1和公式2，其共同部分是“銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售費(fèi)用-管理費(fèi)用-變動(dòng)生產(chǎn)成本”，即全前=變前。二者的差異就很明顯了，就是全部成本法從當(dāng)期利潤(rùn)中扣減了固定制造費(fèi)用（已銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)），而變動(dòng)成本法則直接從當(dāng)期利潤(rùn)中扣減了本期發(fā)生的固定制造費(fèi)用總額。

四、兩法稅前利潤(rùn)差異金額

追根溯源，兩法差異原因在于兩種成本法計(jì)入當(dāng)期的固定制造費(fèi)用水平是否存在差異以及差異大小。那么兩者到底差異了多少，是否可以衡量出來(lái)呢？下面我們繼續(xù)用數(shù)學(xué)公式進(jìn)行闡釋。

假設(shè)：存貨的發(fā)出核算采用先進(jìn)先出法。

注意：全部成本法稅前利潤(rùn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)全利）

變動(dòng)成本法稅前利潤(rùn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)變利）

固定制造費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱(chēng)固制）

期末固制吸收（指本期生產(chǎn)的未銷(xiāo)售產(chǎn)品吸收的固制）

全部成本法下已知：

本期發(fā)生的固制=已銷(xiāo)產(chǎn)品承擔(dān)的本期固制+期末固制吸收

全利=全前-固定制造費(fèi)用（已銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)）

=全前-（期初產(chǎn)品固制釋放+已銷(xiāo)產(chǎn)品承擔(dān)的本期固制）

=全前-期初產(chǎn)品固制釋放-本期發(fā)生的固制+期末固制吸收

因?yàn)椋喝?變前

=變前-期初產(chǎn)品固制釋放-本期發(fā)生的固制+期末固制吸收

=變前-本期發(fā)生的固制-期初產(chǎn)品固制釋放+期末固制吸收

因?yàn)椋鹤兝?變前-本期發(fā)生的固定制造費(fèi)用

=變利-期初產(chǎn)品固制釋放+期末固制吸收

公式3：全利=變利+（期末固制吸收-期初產(chǎn)品固制釋放）

所以，全部成本法和變動(dòng)成本法的稅前利潤(rùn)差異等于期末固定制造費(fèi)用吸收金額減去期初產(chǎn)品固定制造費(fèi)用釋放金額。由公式3，我們可以很輕松的實(shí)現(xiàn)兩種方法稅前利潤(rùn)的轉(zhuǎn)換。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]張曉燕.新編管理會(huì)計(jì)[M].大連理工大學(xué)出版社，2014.