北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院會計學(xué)院 北京102602）

一、引言

隨著中國職業(yè)足球運(yùn)動的蓬勃發(fā)展，職業(yè)足球運(yùn)動員轉(zhuǎn)會的金額、頻率與復(fù)雜程度同過去相比都發(fā)生了很大的變化，由此帶來的球員轉(zhuǎn)會會計處理也變得更為復(fù)雜。原有的《中國足球俱樂部企業(yè)處理規(guī)定》中提出：“在未統(tǒng)一制定足球俱樂部會計制度的情況下，執(zhí)行中華人民共和國財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》”。但隨著2006年財政部開始實施企業(yè)會計準(zhǔn)則以來，越來越多的中國職業(yè)足球俱樂部采用股份公司的企業(yè)形式，在會計處理上不再按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，而是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定來進(jìn)行會計處理。例如廣州恒大淘寶俱樂部在其公開的年報中，明確規(guī)定：本財務(wù)報表按照財政部于2006年2月15日及以后期間頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、各項具體會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定（以下合稱“企業(yè)會計準(zhǔn)則”）、以及中國證券監(jiān)督管理委員會 《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》的披露規(guī)定編制。在此背景下，如何對球員轉(zhuǎn)會等相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范的會計處理就顯得迫在眉睫了。

英國作為現(xiàn)代職業(yè)足球的發(fā)源地，其轉(zhuǎn)會制度的形成和發(fā)展經(jīng)歷了一個漫長的過程，伴隨其轉(zhuǎn)會制度而形成的轉(zhuǎn)會費的會計處理方法，也由費用化或資本化的爭議演變?yōu)槟壳拜^為合理的以資本化處理為主的方式。其球員轉(zhuǎn)會的復(fù)雜程度以及其規(guī)范的會計處理對中國職業(yè)足球運(yùn)動員轉(zhuǎn)會的會計處理有很好的借鑒作用。盡管英國職業(yè)足球俱樂部采用國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行球員轉(zhuǎn)會的會計處理，但在中國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則趨同的背景下，對英國職業(yè)足球俱樂部球員轉(zhuǎn)會等相關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的分析，將有助于制定符合中國職業(yè)足球俱樂部球員轉(zhuǎn)會的會計處理的規(guī)定。

二、英國球員轉(zhuǎn)會費等相關(guān)支出的會計處理

（一）英國球員轉(zhuǎn)會制度的形成與發(fā)展

英國球員轉(zhuǎn)會制度的歷史可以追溯到1885年，英足總規(guī)定所有球員必須在每個賽季開始之前進(jìn)行注冊，以防止球員在賽季期間轉(zhuǎn)換俱樂部。1888年英格蘭足球聯(lián)盟制定了“保留和轉(zhuǎn)會制度”,要求球員在賽季結(jié)束后，如果要轉(zhuǎn)會到其他俱樂部，必須得到原俱樂部的許可，同時原俱樂部還要索取轉(zhuǎn)會費來補(bǔ)償其損失。1963年英國球員喬治·伊斯?jié)h姆起訴紐卡斯?fàn)柧銟凡孔柚蛊滢D(zhuǎn)會阿森納，英國高等法院認(rèn)為“保留和轉(zhuǎn)會制度”是一種不合理的職業(yè)限制。由此帶來了英國職業(yè)足球轉(zhuǎn)會新制度，允許球員在合同到期的時候可以通過協(xié)商的方式轉(zhuǎn)會到另一家俱樂部，但是原俱樂部仍然有權(quán)向接受該球員的俱樂部以補(bǔ)償?shù)男问绞杖∞D(zhuǎn)會費。1995年“博斯曼法案”徹底改變了球員轉(zhuǎn)會制度，歐盟各國球員在合同期滿后，可以不需要支付轉(zhuǎn)會費而進(jìn)行自由轉(zhuǎn)會。但在合同期內(nèi)球員轉(zhuǎn)會，仍然需要支付轉(zhuǎn)會費等相關(guān)費用。

（二）英國球員轉(zhuǎn)會費會計處理的演變

對于轉(zhuǎn)會費支出的會計處理在英國一直存在爭議。在英國職業(yè)足球開展的早期，由于球員工資和轉(zhuǎn)會費支出金額不大，職業(yè)足球俱樂部將轉(zhuǎn)會費直接進(jìn)行費用化處理，計入當(dāng)期損益。1914年以前，足球運(yùn)動員最高工資每周4英鎊。1961年時職業(yè)球員最高周薪也才20英鎊。1905年最高轉(zhuǎn)會費是1 000英鎊，1961最高轉(zhuǎn)會費15.2萬英鎊。在轉(zhuǎn)會費金額不高的情況下，將其進(jìn)行費用化的會計處理，對當(dāng)期損益影響不大。如果當(dāng)年轉(zhuǎn)會費支出金額較大，將會極大地影響當(dāng)期損益。1989年英國倫敦的特托納姆熱刺足球俱樂部第一次把球員轉(zhuǎn)會費支出作為無形資產(chǎn) （球員注冊player′s registration）進(jìn)行核算。自此之后，其他俱樂部開始效仿，把球員轉(zhuǎn)會形成的球員注冊資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)處理。1995年英國102家足球俱樂部關(guān)于球員轉(zhuǎn)會費支出的會計處理方式如表1所示。

表1?????????????????轉(zhuǎn)會費會計處理分類?資本化處理? 俱樂部數(shù)?轉(zhuǎn)會費資本化并且在合同期間攤銷? 8?轉(zhuǎn)會費作為固定資產(chǎn)? 6?轉(zhuǎn)會費作為流動資產(chǎn)? 2?暫記待攤費用? 1?小計? 17?費用化處理? ?作為營業(yè)費用? 44?作為特殊費用? 41?小計? 85?總計? 102?

從上表可以看出，1995年英國有85家職業(yè)足球俱樂部把球員轉(zhuǎn)會支出費用化，只有17家職業(yè)足球俱樂部把球員轉(zhuǎn)會支出資本化。隨著無形資產(chǎn)會計理論的不斷發(fā)展與成熟，1998年國際會計準(zhǔn)則第38號無形資產(chǎn)準(zhǔn)則得以頒布實施。根據(jù)該準(zhǔn)則，球員轉(zhuǎn)會費支出符合資產(chǎn)的定義并且能夠可靠的計量，自此球員轉(zhuǎn)會費等相關(guān)支出作為無形資產(chǎn)的會計處理在英國職業(yè)足球俱樂部得以全面實施。

（三）英國球員轉(zhuǎn)會費會計處理的現(xiàn)狀

英國足球俱樂部在球員轉(zhuǎn)會的過程中，轉(zhuǎn)入球員的俱樂部要付給轉(zhuǎn)出球員的俱樂部球員轉(zhuǎn)會費、英超聯(lián)盟收取的費用以及經(jīng)紀(jì)人的傭金等。

在初始計量時，根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第38號無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，把轉(zhuǎn)會費、英超聯(lián)盟收取的費用以及經(jīng)紀(jì)人的傭金資本化，計入無形資產(chǎn)下的明細(xì)科目players′registration（球員注冊資產(chǎn)），但不包括給球員的簽字費。例如假設(shè)甲俱樂部從乙俱樂部引進(jìn)某球員，支付給乙俱樂部轉(zhuǎn)會費1 000萬英鎊，給英超聯(lián)盟5萬英鎊，經(jīng)紀(jì)人傭金50萬英鎊，球員簽字費200萬英鎊。會計處理如下：把前三項支出資本化，簽字費作為當(dāng)期費用，另行處理。即（記賬本位幣：英鎊；單位：萬元；下同）：

借：無形資產(chǎn)——球員注冊1 055

貸：銀行存款 1 055

在球員合同年限內(nèi)球員轉(zhuǎn)會形成的球員無形資產(chǎn)（players′registration）采用直線法攤銷。由于該項無形資產(chǎn)在合同期結(jié)束后沒有余額，因此每期攤銷金額用該球員無形資產(chǎn)入賬金額除以合同年限即可，攤銷的金額計入當(dāng)期營業(yè)成本，而不是管理費用。

例如：假設(shè)上例中的球員合同是5年，則每年攤銷221萬英鎊，會計處理如下：

借：營業(yè)成本 221

貸：累計攤銷——無形資產(chǎn)（球員注冊）221

如果球員和俱樂部續(xù)約，延長合同，那么與延長合同有關(guān)的費用進(jìn)行資本化處理，全部計入原未攤銷余額，構(gòu)成新的攤銷余額，新的攤銷余額在剩余合同年限內(nèi)采用直線法繼續(xù)攤銷。

在球員轉(zhuǎn)會中，關(guān)于轉(zhuǎn)會費后續(xù)處理，還可能涉及到根據(jù)球員表現(xiàn)的附加條款。如果某轉(zhuǎn)入球員表現(xiàn)優(yōu)異，幫助轉(zhuǎn)入俱樂部獲得好成績，轉(zhuǎn)入球員的俱樂部還要支付給轉(zhuǎn)出球員的俱樂部追加的轉(zhuǎn)會費等相關(guān)費用。根據(jù)球員的個人表現(xiàn)評估，如果支付該項追加轉(zhuǎn)會費的可能性比較大，需要在報表中披露。一旦轉(zhuǎn)入球員的俱樂部支付了該項費用，則這項追加支出也需要資本化，計入球員無形資產(chǎn)（players′registration）。

（四）出售和租借球員無形資產(chǎn)

出售球員無形資產(chǎn)的損益根據(jù)球員無形資產(chǎn)賬面價值攤銷余額與收到的轉(zhuǎn)會費的差額進(jìn)行計量，其差額計入處置球員無形資產(chǎn)損益科目中，在利潤表中單獨列示。出租球員無形資產(chǎn)的收益也計入處置球員無形資產(chǎn)損益科目中，而不是計于其他業(yè)務(wù)收入。

（五）球員無形資產(chǎn)減值

一般情況下，不計提球員無形資產(chǎn)減值，主要原因是足球運(yùn)動是一項團(tuán)體運(yùn)動，某一個球員不能單獨為俱樂部帶來未來現(xiàn)金流（除非出售或保險賠償）。因此很難確定某個球員無形資產(chǎn)發(fā)生了減值。但如果某個球員遭受嚴(yán)重受傷或其他原因被永久排除一線隊，在這種情況下，俱樂部要根據(jù)該球員的公允價值，對其無形資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行重新評估，從而計提減值準(zhǔn)備。例如：曼聯(lián)俱樂部在2017年的年報中，披露了因為某個球員被排除一線隊而計提了669.3萬英鎊的球員無形資產(chǎn)減值損失。

（六）其他費用的處理

在英超轉(zhuǎn)會過程中還會涉及到簽字費和忠誠費。簽字費一般是每個會計年度期初支付給球員，作為預(yù)付賬款，期末結(jié)轉(zhuǎn)到營業(yè)成本中，相當(dāng)于職工薪酬。忠誠費是在球員續(xù)簽合同或在合同期限內(nèi)對球員過去或未來的表現(xiàn)而給與的獎金。在球員續(xù)簽合同的時候，俱樂部對于球員過去良好的表現(xiàn)而一次性支付的忠誠獎，直接作為當(dāng)期費用。對于正在執(zhí)行合同的球員，其忠誠獎每年年初以分期付款的方式在合同期內(nèi)平均發(fā)放，計入當(dāng)期損益。

（七）青訓(xùn)球員費用的會計處理

英國職業(yè)足球俱樂部都有非常合理的青訓(xùn)體系，每年俱樂部都會花費很多錢在俱樂部青訓(xùn)球員身上。由于該項支出不符合國際會計準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)的條件，因此俱樂部自家青訓(xùn)支出全部費用化，計入當(dāng)期損益。

三、中國職業(yè)球員轉(zhuǎn)會會計處理

（一）中國職業(yè)足球俱樂部球員轉(zhuǎn)會會計處理規(guī)定

在《中國足球俱樂部企業(yè)規(guī)定》中，對于球員技術(shù)資產(chǎn)的會計處理主要內(nèi)容如下：職業(yè)足球運(yùn)動員是足球技術(shù)的載體，在無形資產(chǎn)科目下設(shè)“球員技術(shù)”，并以運(yùn)動員名稱進(jìn)行明細(xì)核算。轉(zhuǎn)入球員以實際支付的轉(zhuǎn)會費計入無形資產(chǎn)；換入或換出球員，依照有關(guān)非貨幣性交易進(jìn)行會計處理；債務(wù)重組、投資者投入、接收捐贈取得的球員，按照《企業(yè)會計制度》相關(guān)規(guī)定處理。由本俱樂部自己培養(yǎng)并與本俱樂部簽訂了勞動合同的運(yùn)動員，其培養(yǎng)支出進(jìn)行費用化處理，計入當(dāng)期損益。運(yùn)動員轉(zhuǎn)會到其他俱樂部，按無形資產(chǎn)銷售核算。運(yùn)動員租借到其他俱樂部，依照租金收入核算。球員技術(shù)資產(chǎn)攤銷以運(yùn)動員30周歲退役為計算基礎(chǔ)，以30減運(yùn)動員實際年齡數(shù)之差，確定該運(yùn)動員技術(shù)資產(chǎn)的攤銷年限。30周歲以上的運(yùn)動員技術(shù)資產(chǎn)及簽訂的工作合同跨越30周歲的運(yùn)動員技術(shù)資產(chǎn)，以工作合同年限為準(zhǔn)進(jìn)行攤銷。球員技術(shù)資產(chǎn)攤銷計入當(dāng)期管理費用。出售或出租球員技術(shù)資產(chǎn)產(chǎn)生的收益計入營業(yè)外收入，產(chǎn)生的損失計入營業(yè)外支出。

（二）中國職業(yè)足球俱樂部球員轉(zhuǎn)會會計處理實務(wù)

隨著中國職業(yè)足球運(yùn)動的進(jìn)一步發(fā)展，職業(yè)足球俱樂部逐漸演變成股份公司。同時，在2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布和實施后，職業(yè)足球俱樂部關(guān)于球員轉(zhuǎn)會的會計處理也開始逐漸發(fā)生了變化。以廣州很大淘寶職業(yè)足球俱樂部為例，已經(jīng)不再依據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，而是依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則以及相應(yīng)的規(guī)定對其球員轉(zhuǎn)會進(jìn)行會計處理。

廣州恒大淘寶2017公司年報中披露，公司主要采用與目標(biāo)球員或其所在俱樂部談判并簽訂合同的模式進(jìn)行采購。球員轉(zhuǎn)會等相關(guān)支出計入球員無形資產(chǎn)——球員服務(wù)合同。購入的球員無形資產(chǎn)，按實際支付的價款和相關(guān)支出作為實際成本。但由于購買球員無形資產(chǎn)的相關(guān)支出沒有做明細(xì)披露，此處無法得知球員簽字費是資本化處理還是費用化處理。球員無形資產(chǎn)（球員服務(wù)合同）按合同工作年限平均攤銷，計入營業(yè)成本，而不是管理費用。球員及教練團(tuán)隊工資也計入營業(yè)成本。出售球員無形資產(chǎn)產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓對價和球員服務(wù)合同的賬面價值的差異，在2016年以前計入營業(yè)外收入，2017年，該項交易確認(rèn)為資產(chǎn)處置收益。

球員服務(wù)合同在持有期間的計量通常參考公允價值減去處置費用確定。如果球員服務(wù)合同期內(nèi)很可能不能繼續(xù)為本公司服務(wù)，該項資產(chǎn)將需要計提減值。例如，當(dāng)球員遭遇了可能危及職業(yè)生涯的傷病，或發(fā)生了其他需要將其永久移出球隊的事件，管理層需要單獨對其進(jìn)行減值評估。

需要注意的是，在廣州恒大淘寶俱樂部把足球?qū)W校注冊球員資產(chǎn)收益權(quán)及商標(biāo)列為無形資產(chǎn)。根據(jù)該年報的解釋，足球?qū)W校注冊球員資產(chǎn)收益權(quán)是指足球?qū)W校現(xiàn)有及將來球員注冊（無論成為職業(yè)注冊球員之前或之后）轉(zhuǎn)會、租借輸送等有權(quán)獲得的培訓(xùn)補(bǔ)償聯(lián)合機(jī)制、轉(zhuǎn)會費及其他補(bǔ)償。

四、中英轉(zhuǎn)會費會計處理對比分析

（一）中英球員轉(zhuǎn)會費初始確認(rèn)和計量上的異同

英國職業(yè)足球運(yùn)動員轉(zhuǎn)會費的會計處理在經(jīng)過了費用化向資本化的發(fā)展階段之后，最終依據(jù)無形資產(chǎn)國際會計準(zhǔn)則，把球員轉(zhuǎn)會相關(guān)支出初始確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但是支付給球員的簽字費進(jìn)行費用化處理，計入當(dāng)期損益。中國職業(yè)足球由于發(fā)展較晚，球員轉(zhuǎn)會費支出最初就被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但是依據(jù)的是企業(yè)會計制度。由于企業(yè)會計制度和國際會計準(zhǔn)則上的差異，以及轉(zhuǎn)會情況的復(fù)雜性不同，對于簽字費以及球員轉(zhuǎn)會調(diào)節(jié)費等情況，《中國足球俱樂部企業(yè)處理規(guī)定》中沒有做相應(yīng)的處理規(guī)定。但隨著2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布，以及無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則日趨相同，中英職業(yè)球員轉(zhuǎn)會費的初始確認(rèn)和計量已經(jīng)差別不大。

在青訓(xùn)球員會計處理上，英國職業(yè)足球俱樂部依據(jù)無形資產(chǎn)的定義及確認(rèn)條件，把俱樂部培訓(xùn)青訓(xùn)球員發(fā)生的支出直接計入當(dāng)期損益，不做無形資產(chǎn)核算。我國對于青訓(xùn)球員會計處理沒有相應(yīng)規(guī)定，在實務(wù)中，廣州恒大淘寶俱樂部把足球?qū)W校注冊球員資產(chǎn)收益權(quán)及商標(biāo)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，這一點還需要在理論上進(jìn)一步找到依據(jù)。

自由轉(zhuǎn)會球員由于無法可靠計量其資產(chǎn)價值，中英兩國職業(yè)足球俱樂部都不把自由轉(zhuǎn)會球員計入無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。

（二）中英球員轉(zhuǎn)會費后續(xù)計量上的異同

職業(yè)球員轉(zhuǎn)會費后續(xù)會計處理主要涉及到球員無形資產(chǎn)攤銷、球員續(xù)約以及處置球員無形資產(chǎn)等情況。英國球員無形資產(chǎn)攤銷根據(jù)合同年限采用直線法攤銷，每年攤銷金額計入營業(yè)成本。球員轉(zhuǎn)會新俱樂部后，由于其優(yōu)異的表現(xiàn)而追加給轉(zhuǎn)出球員的俱樂部支出也計入無形資產(chǎn)，并進(jìn)行攤銷。中國球員無形資產(chǎn)的攤銷也采用直線法攤銷，但是最初攤銷年限和球員年齡有關(guān)，并且根據(jù)規(guī)定球員無形資產(chǎn)攤銷計入當(dāng)期的管理費用。但目前根據(jù)我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，球員無形資產(chǎn)攤銷費用也計入營業(yè)成本。

根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)減值損失的規(guī)定，英國職業(yè)足球俱樂部會根據(jù)具體情況來決定是否計提球員無形資產(chǎn)減值損失。從實務(wù)上來看，曼聯(lián)曾對其球員無形資產(chǎn)計提了減值損失。我國最初關(guān)于球員轉(zhuǎn)會會計處理規(guī)定并未涉及到球員無形資產(chǎn)減值的會計處理。但是目前依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)減值的規(guī)定，也可以對球員因為傷病等原因退出一線隊而做資產(chǎn)減值損失處理，但實務(wù)中，并沒有先例。

（三）中英球員無形資產(chǎn)終止確認(rèn)的異同

英國把處置和出租球員無形資產(chǎn)的收益或損失都計入處置球員無形資產(chǎn)損益當(dāng)中，在利潤表單獨列示。2016年以前中國職業(yè)球員無形資產(chǎn)處置損益計入營業(yè)外收支。從2017年開始，依據(jù)中國會計準(zhǔn)則和財務(wù)報表列示要求，現(xiàn)把處置球員無形資產(chǎn)損益列在處置資產(chǎn)損益列示在利潤表上。

五、結(jié)論與建議

英國關(guān)于職業(yè)球員轉(zhuǎn)會的會計處理經(jīng)過100多年的發(fā)展，在理論上依據(jù)國際會計準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)確認(rèn)、計量和處置的規(guī)定進(jìn)行處理，并且針對轉(zhuǎn)會過程中發(fā)生的各種支出，都有相應(yīng)的理論依據(jù)或者會計處理實務(wù)。英國球員轉(zhuǎn)會會計處理已經(jīng)形成了一個從理論到實務(wù)的系統(tǒng)，給職業(yè)足球俱樂部會計處理提供了方便，也能給信息使用者提供更為有用的職業(yè)足球俱樂部的財務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果等相關(guān)信息，其依據(jù)的理論基礎(chǔ)和豐富的實務(wù)都值得借鑒。

盡管中國職業(yè)足球發(fā)展時間較短，但球員轉(zhuǎn)會的形式以及因為球員轉(zhuǎn)會而引起的相關(guān)支出的會計處理卻越來越復(fù)雜。原有的規(guī)定是在實行會計制度的情況下制定的，已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)在的情況，因此關(guān)于球員轉(zhuǎn)會相關(guān)支出的會計處理還存在很多問題和不足。隨著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系不斷的完善，關(guān)于球員轉(zhuǎn)會相關(guān)支出的會計處理的理論依據(jù)也在不斷增強(qiáng)。但是由于沒有出臺關(guān)于基于現(xiàn)代會計準(zhǔn)則體系的球員轉(zhuǎn)會會計處理規(guī)定，導(dǎo)致各俱樂部依據(jù)自己對會計準(zhǔn)則的理解，而采用不同的會計處理方法。例如球員簽字費、球員轉(zhuǎn)會調(diào)節(jié)費以及青訓(xùn)球員培訓(xùn)應(yīng)該資本化還是費用化處理？不同的俱樂部會有不同的會計處理方法。

基于此，建議在基于中國企業(yè)會計準(zhǔn)則等相關(guān)會計處理規(guī)定的基礎(chǔ)上，借鑒英國球員轉(zhuǎn)會會計處理豐富的實踐經(jīng)驗，出臺關(guān)于中國職業(yè)球員轉(zhuǎn)會費等相關(guān)支出的會計處理新規(guī)定，為中國職業(yè)足球健康發(fā)展提供會計制度方面的保障。