李欣芮

摘 要：本文以如何完善購買法及權(quán)益結(jié)合會計處理方法在企業(yè)合并中的應(yīng)用為主要研究內(nèi)容，從規(guī)避問題入手對完善方法的使用提出一些改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：合并；會計處理；購買法；權(quán)益結(jié)合法

一、緒論

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入，企業(yè)之前的貿(mào)易往來日益頻繁，合并的重要性被越來越多的企業(yè)所認(rèn)可，合并形式也日益多樣化。在實務(wù)中，對同一合并案例由于對合并會計主體以及合采用不同的會計處理方法進(jìn)行核算的情形，進(jìn)而使合并后財務(wù)報表中的財務(wù)數(shù)據(jù)出現(xiàn)差異，同時伴隨著方法的使用出現(xiàn)了諸多利潤操縱問題。因此如何選擇和改進(jìn)企業(yè)合并會計處理方法，已經(jīng)成為當(dāng)下我國會計理論界存在的現(xiàn)實問題。

二、企業(yè)合并會計處理方法概述

（一）購買法

一家企業(yè)以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、發(fā)行股票或債券等方式獲得對另外一家或幾家企業(yè)的控制權(quán)和全部凈資產(chǎn)，這種合并類型就應(yīng)采用購買法進(jìn)行會計處理。在購買法下，合并完成后合并雙方存在實質(zhì)控制關(guān)系，利用購買行為能夠判斷出購買方與被購買方。

（二）權(quán)益結(jié)合法

指參與合并企業(yè)的股東通過合并共同控制合并企業(yè)的全部凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，表現(xiàn)為合并企業(yè)股東權(quán)益的聯(lián)合，合并雙方的任何一方都不能確認(rèn)為是購買方，因此它不是一項購買行為。

（三）兩種方法的差異

我們國家會計準(zhǔn)則規(guī)定，屬于同一控制下的企業(yè)所發(fā)生的合并，合并企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理，除此之外的企業(yè)合并采用購買法核算。這兩種方法的不同點表現(xiàn)在以下三個方面：

運(yùn)用環(huán)境不同。新企業(yè)合并會計準(zhǔn)則規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進(jìn)行會計處理，其財務(wù)報表金額以公允價值為基礎(chǔ)；同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理，其財務(wù)報表金額以取得時的賬面價值為基礎(chǔ)。

假設(shè)前提不同。采用購買法進(jìn)行會計處理的前提是，合并企業(yè)通過購買方式取得被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)。通過企業(yè)合并，合并方取得對經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)，而被合并方喪失對企業(yè)的經(jīng)營管理決策權(quán)，體現(xiàn)的是一種交易行為。采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計處理的前提是，企業(yè)合并各方的所有股東聯(lián)合起來控制全部的凈資產(chǎn)，共擔(dān)風(fēng)險、共享收益，體現(xiàn)的是一種聯(lián)合行為。

具體處理方法不同。合并成本的確認(rèn)：在購買法下，合并成本以合并企業(yè)實際支付對價的公允價值計量，在權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)取得的資產(chǎn)和負(fù)債按其賬面價值計量。合并費用的處理：企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用直接沖減資本公積（股本溢價）；為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計費用、評估咨詢等直接相關(guān)的費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期管理費用；為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的債券或者承擔(dān)其他債務(wù)而支付的手續(xù)費、傭金應(yīng)計入負(fù)債的初始確認(rèn)金額。合并財務(wù)報表的編制。

三、企業(yè)合并會計處理方法的應(yīng)用現(xiàn)狀及問題

（一）購買法的應(yīng)用現(xiàn)狀及存在的問題

1、購買法在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀

我們國家發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》，在該規(guī)定中對屬于吸收合并的企業(yè)合并的合并方會計處理采用的是購買法。采用吸收合并方式的合并方，其實際支付的金額高于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的部分，要確認(rèn)為合并商譽(yù)計入企業(yè)資產(chǎn)內(nèi)核算，并在期末進(jìn)行商譽(yù)減值測試。因此，我們國家上市公司企業(yè)合并時采用吸收合并方式的，合并企業(yè)在進(jìn)行會計處理時應(yīng)選擇購買法，即合并方按照各項資產(chǎn)評估確認(rèn)的價值入賬。

2、購買法在應(yīng)用中存在的問題

如何確定合并商譽(yù)以及期末如何進(jìn)行商譽(yù)減值測試。在合并企業(yè)采用購買法進(jìn)行會計處理時，合并企業(yè)所支付的購買價格大于被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值份額的部分就確認(rèn)為合并商譽(yù)。當(dāng)企業(yè)采用換股方式合并時，參與合并的合并方換出的股票價值不易確定，同時參與合并的被合并方的凈資產(chǎn)公允價值也不是很準(zhǔn)確，這樣將導(dǎo)致合并商譽(yù)的報表數(shù)不能準(zhǔn)確獲得。

（二）權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用現(xiàn)狀及存在的問題

1、權(quán)益結(jié)合法在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀

1999年清華同方股份有限公司吸收合并魯穎電子股份有限公司，是我國的第一起換股合并案例，同時也開創(chuàng)了我國采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并會計處理的先河。此后開始至新會計準(zhǔn)則頒布之前，理論界對于權(quán)益結(jié)合法的使用并沒有作出明確的規(guī)定，但在合并案例中經(jīng)常會出現(xiàn)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行核算的情形。2006年財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并》，明確規(guī)定自2007年1月1日起，運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法對同一控制下的企業(yè)合并類型進(jìn)行會計核算，運(yùn)用購買法對非同一控制下的企業(yè)合并類型進(jìn)行會計核算，至此結(jié)束了實務(wù)中會計處理方法選擇的混亂局面，權(quán)益結(jié)合法的使用也有了準(zhǔn)則依據(jù)。

2、權(quán)益結(jié)合法在應(yīng)用中存在的問題

權(quán)益結(jié)合法在期末可能會成為企業(yè)操縱利潤的手段。我們國家企業(yè)會計準(zhǔn)則所做的相關(guān)規(guī)定：企業(yè)之間發(fā)生合并時，母公司的合并利潤表既包含企業(yè)合并發(fā)生后實現(xiàn)的損益，還要包含被合并方在企業(yè)合并發(fā)生的當(dāng)期期初至合并日發(fā)生的損益?；谏鲜鲆?guī)定，合并企業(yè)在會計期末為了粉飾財務(wù)報告，樹立企業(yè)多贏多利的美好形象，優(yōu)化企業(yè)的相關(guān)業(yè)績，就會采取合并形式，將該會計年度經(jīng)營業(yè)績突出的企業(yè)利潤包含在自己的財務(wù)報告中。

四、對企業(yè)合并會計處理方法引起的思考

（一）完善購買法的建議

1、規(guī)范公允價值的應(yīng)用

公允價值在我國的應(yīng)用阻礙主要是由于我國的市場化程度不高、資本市場體系不發(fā)達(dá)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)不完善造成的，因此可以從以下方面規(guī)范公允價值的應(yīng)用。一方面，會計準(zhǔn)則應(yīng)加快規(guī)范公允價值的計量方法，制定統(tǒng)一的評估標(biāo)準(zhǔn)，減少人為判斷的主觀性；另一方面，在目前公允價值的確定主要依靠從業(yè)人員職業(yè)判斷的背景下，切實提高從業(yè)人員的從業(yè)水平與職業(yè)操守就顯得尤為重要了，尤其要注重從業(yè)人員對我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則、國際會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，切實有效地規(guī)范公允價值在我國的應(yīng)用。

2、規(guī)范商譽(yù)減值測試的應(yīng)用

商譽(yù)本身的確認(rèn)依賴于公允價值體系的完善，在上文規(guī)范了公允價值的應(yīng)用，能夠提供真實可靠的商譽(yù)數(shù)據(jù)后，規(guī)范商譽(yù)的減值測試技術(shù)也同樣重要。由于商譽(yù)的減值測試需要大量的人為判斷，因此在加強(qiáng)相關(guān)從業(yè)人員技術(shù)能力和職業(yè)道德的基礎(chǔ)上，應(yīng)該由外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)對商譽(yù)減值測試的過程和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督評價，并出具報告書，對合并企業(yè)與監(jiān)管機(jī)構(gòu)雙重施壓，這樣既增強(qiáng)了商譽(yù)減值測試結(jié)果的權(quán)威性，也減少了合并企業(yè)利用商譽(yù)操縱利潤的空間。

（二）完善權(quán)益結(jié)合法的建議

1、規(guī)避權(quán)益結(jié)合法下的利潤操縱

完善權(quán)益結(jié)合法的首要目的，是避免合并企業(yè)利用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行利潤操縱。由于權(quán)益結(jié)合法下存在利用合并時間和合并后出售增值資產(chǎn)兩種手段進(jìn)行利潤操縱的問題，因此應(yīng)從這兩方面入手改進(jìn)權(quán)益結(jié)合法的使用。首先，針對合并企業(yè)利用合并時間操縱利潤的問題，應(yīng)該嚴(yán)格規(guī)定與規(guī)范合并報表的列示項目與披露制度.其次，針對合并后出售增值資產(chǎn)來操縱利潤的問題，可以按照資產(chǎn)的類別分別規(guī)定出各類資產(chǎn)的限售期限，消除合并后企業(yè)在短期內(nèi)出售增值資產(chǎn)來虛增利潤的企圖。。

2、增設(shè)權(quán)益結(jié)合法的使用條件

權(quán)益結(jié)合法具有操作簡單、迅速改善合并企業(yè)經(jīng)營業(yè)績等一系列優(yōu)點，在實務(wù)中許多合并企業(yè)在兩種方法的選擇中均優(yōu)先采用權(quán)益結(jié)合法，為了從源頭杜絕這一問題，遵照實質(zhì)重于形式的會計原則，在會計實務(wù)中應(yīng)該增設(shè)權(quán)益結(jié)合法的使用條件，減少主并企業(yè)對合并會計方法的選擇空間。

結(jié)束語

企業(yè)合并的兩種會計處理方法—權(quán)益結(jié)合法和購買法，在理論上不存在孰好孰壞，而應(yīng)該根據(jù)企業(yè)合并的性質(zhì)來選擇恰當(dāng)?shù)奶幚矸椒?。企業(yè)財務(wù)會計準(zhǔn)則中規(guī)定的企業(yè)合并會計處理方法，在會計實務(wù)的運(yùn)用過程中能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)后果，引起企業(yè)經(jīng)營者、投資人對社會資源的關(guān)注，從而促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的和諧發(fā)展。通過對企業(yè)合并相關(guān)概念理論的了解，深入分析企業(yè)合并對企業(yè)財務(wù)和企業(yè)的經(jīng)營產(chǎn)生的影響，有利于企業(yè)在合并后能進(jìn)行順利地運(yùn)營，有助于企業(yè)各利益相關(guān)者對企業(yè)發(fā)展趨勢的把握，有助于企業(yè)在社會主義市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中能夠長期有效健康的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]吳娜娜. 企業(yè)合并會計處理方法的相關(guān)思考[J]. 產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2016，15（21）：259-260.

[2]張娥，李一鷗. 企業(yè)合并會計處理方法探討[J]. 合作經(jīng)濟(jì)與科技，2016，（18）：146-147.