徐漢寧

摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，為我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)核算工作的開展產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性影響。同原有準(zhǔn)則相比，在具有較大完善的基礎(chǔ)上也同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有著更大的趨同性。在本文中，將就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的企業(yè)盈余管理進(jìn)行一定的探討。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)盈余管理 探索

一、盈余管理的概念辨析及相關(guān)理論

在現(xiàn)今國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界以及理論界當(dāng)中，盈余管理是行業(yè)當(dāng)中研究的重點(diǎn)內(nèi)容，對(duì)于其具體概念，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)其意見也各不相同，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者認(rèn)為，所謂盈余管理，即在GAAP范圍當(dāng)中選擇會(huì)計(jì)政策使企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值以及自身利益能夠?qū)崿F(xiàn)最大化。也有學(xué)者認(rèn)為，其具體應(yīng)用在管理當(dāng)局通過職業(yè)判斷財(cái)務(wù)報(bào)告以變更財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，其目的，即對(duì)部分以經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的關(guān)系人決策進(jìn)行誤導(dǎo)，或通過對(duì)其以會(huì)計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)的契約后果產(chǎn)生影響。從該方面可以了解到，在盈余管理當(dāng)中需要具有以下內(nèi)容：即企業(yè)的管理當(dāng)局是其主體，其方式即在會(huì)計(jì)制度允許范圍內(nèi)通過非會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)手段的綜合應(yīng)用調(diào)整、控制企業(yè)的運(yùn)行會(huì)計(jì)收益，其最終目的，即實(shí)現(xiàn)公司市場(chǎng)價(jià)值最大化。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司盈余管理現(xiàn)狀

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，上市公司在盈余管理方面存在的問題主要有：第一，利用合并范圍變動(dòng)。對(duì)于部分上市公司來說，使用編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表開展盈余管理是經(jīng)常使用的方式。根據(jù)我國(guó)相關(guān)規(guī)定，當(dāng)被投資單位能夠被母公司控制時(shí)，即屬于合并范圍，該內(nèi)容所提到的控制，即一個(gè)企業(yè)能夠?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)以及財(cái)務(wù)政策產(chǎn)生影響，且能夠從該企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)當(dāng)中獲取利益。根據(jù)該規(guī)定，如母公司具有被投資單位一半以上的表決權(quán)，就需要將其資本納入到合并范圍當(dāng)中，該種情況的存在，也為這部分企業(yè)通過在盈余管理工作當(dāng)中利用編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供了可能，即在實(shí)際運(yùn)營(yíng)當(dāng)中，母公司可以通過對(duì)具體投資比例改變的方式改變合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，以此達(dá)到盈余管理目標(biāo)。其具體表現(xiàn)，首先即對(duì)虧損子公司的投資比例進(jìn)行降低，從會(huì)計(jì)報(bào)表當(dāng)中將其相關(guān)信息剔除。其次，即對(duì)盈利被投資單位的比例進(jìn)行提升，將其納入到實(shí)際合并范圍當(dāng)中；第二，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在現(xiàn)階段我國(guó)上市公司所發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中，需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備資產(chǎn)也同以往產(chǎn)生了一定的變化，具體表現(xiàn)即項(xiàng)目數(shù)量從開始的四項(xiàng)增加到八項(xiàng)。從理論角度分析，該種情況的存在，將對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性進(jìn)行增強(qiáng)，是一種具有較強(qiáng)實(shí)質(zhì)意義的方式。但在實(shí)際資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提工作當(dāng)中，該項(xiàng)工作復(fù)雜性相對(duì)較高，并因此對(duì)工作人員的判斷能力具有著較高的要求，通常被部分上市公司應(yīng)用在盈余管理工作當(dāng)中。同時(shí)，因計(jì)提工作較強(qiáng)主觀性的存在，上市公司在實(shí)際處理當(dāng)中則會(huì)在具有較好應(yīng)力狀況的年度當(dāng)中多計(jì)提，以此實(shí)現(xiàn)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)進(jìn)行減少的效果。而在之后的年度當(dāng)中，也將根據(jù)企業(yè)發(fā)展以及運(yùn)行的實(shí)際需求進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理，實(shí)現(xiàn)對(duì)應(yīng)年度利潤(rùn)的增加；第三，利用存貨發(fā)出計(jì)劃變更。在現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范當(dāng)中，在存貨發(fā)出計(jì)價(jià)的方式有很多，包括有移動(dòng)平均法、先進(jìn)先出法以及個(gè)別計(jì)價(jià)法等。在實(shí)際運(yùn)行當(dāng)中，企業(yè)可以根據(jù)自身的需求對(duì)其中的一種方式進(jìn)行任意選擇。對(duì)于不同的計(jì)價(jià)方式來說，其所計(jì)算獲得的銷售成本也將存在一定的差異，并因此對(duì)企業(yè)的當(dāng)其利潤(rùn)產(chǎn)生影響。其具體體現(xiàn)在：期末存貨計(jì)價(jià)過低，并因此降低當(dāng)其利潤(rùn)、期末存貨計(jì)價(jià)過高，因此提升當(dāng)期利潤(rùn)、期初計(jì)價(jià)過低，增加當(dāng)期利潤(rùn)、期初計(jì)價(jià)過高，降低當(dāng)期利潤(rùn)這幾方面?？梢哉f，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，其在發(fā)出計(jì)價(jià)方式方面的規(guī)定也為企業(yè)提供了盈余管理空間。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)上市公司盈余管理的影響

（一）制約盈余管理

1.政策強(qiáng)制性要求提升

在新準(zhǔn)則出臺(tái)前，上司公司在實(shí)際運(yùn)行當(dāng)中經(jīng)常使用的一種方式即加大資產(chǎn)減值的計(jì)提力度，而在以下年度，則使用巨額資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)應(yīng)用轉(zhuǎn)回處理，以此扭轉(zhuǎn)生產(chǎn)局面獲得盈利。對(duì)于該種方式來說，也是以往企業(yè)運(yùn)行當(dāng)中應(yīng)用較為頻繁的管理方式。在新準(zhǔn)則當(dāng)中，其則進(jìn)行了明確的規(guī)定，即當(dāng)企業(yè)上期資產(chǎn)減值存在計(jì)提減值時(shí)，即不在允許進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理，通過該規(guī)定的變化避免上市公司通過長(zhǎng)期資產(chǎn)減值方式的應(yīng)用開展盈余管理。同時(shí)，其也作出了以下規(guī)定，即當(dāng)子公司非持續(xù)經(jīng)營(yíng)權(quán)益為負(fù)時(shí)，才可以不將其納入到范圍當(dāng)中。而在新準(zhǔn)則中，其在確定合并報(bào)表范圍方面對(duì)實(shí)質(zhì)性控制具有更高的關(guān)注，即母公司對(duì)于處于控制范圍以內(nèi)的公司都需要納入到合并范圍當(dāng)中，而不需要對(duì)股權(quán)比例進(jìn)行考慮。對(duì)于所有者權(quán)益為負(fù)的子公司，如具有持續(xù)經(jīng)營(yíng)特征，則也需要納入到合并范圍當(dāng)中。對(duì)于該方面改革的存在，則將較大程度影響到上市公司的合并報(bào)表利潤(rùn)，在新準(zhǔn)則當(dāng)中，其要求母公司在運(yùn)行當(dāng)中需要對(duì)所有者權(quán)益為負(fù)公司的債務(wù)進(jìn)行承擔(dān)，且將在一定程度上顯現(xiàn)隱藏或有債務(wù)。同時(shí)，在新準(zhǔn)則中，通過新規(guī)定方式的應(yīng)用也能夠使公司不會(huì)再以關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理。同國(guó)際準(zhǔn)則相比，我國(guó)目前所出臺(tái)的新準(zhǔn)則在公允價(jià)值的使用范圍、方式以及前提這幾方面具有更為謹(jǐn)慎的特征，該部分變化的存在，不僅是我國(guó)對(duì)以往公允價(jià)值計(jì)量當(dāng)中所存在的缺陷以及不足所開展的總結(jié)改進(jìn)，且是其在對(duì)我國(guó)目前社會(huì)發(fā)展情況充分聯(lián)系、避免企業(yè)出現(xiàn)對(duì)公允價(jià)值濫用情況的關(guān)鍵選擇。

2.政策可選擇性降低

在新準(zhǔn)則辦法后，上市公司在會(huì)計(jì)政策的可選擇方面也將產(chǎn)生一定的變化。在以往準(zhǔn)則當(dāng)中，對(duì)于持有至到期投資及應(yīng)付債券的溢折價(jià)攤銷可以選擇實(shí)際利率以及直線方式進(jìn)行核算。目前，僅僅允許使用實(shí)際利率法。在新準(zhǔn)則當(dāng)中，對(duì)后進(jìn)先出法進(jìn)行了取消，在實(shí)際工作當(dāng)中，上市公司僅僅能夠在個(gè)別計(jì)價(jià)、先進(jìn)先出以及加權(quán)平均這幾種方式當(dāng)中選擇。可以說，在新準(zhǔn)則當(dāng)中，其通過對(duì)會(huì)計(jì)政策原有可選擇性進(jìn)行降低的基礎(chǔ)上對(duì)上市公司實(shí)際運(yùn)營(yíng)當(dāng)中的盈余管理手段進(jìn)行了減少，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)公司運(yùn)行當(dāng)中會(huì)計(jì)信息可比性的提升。

3.可操作性細(xì)化

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行了制定，在該準(zhǔn)則當(dāng)中，需要將資產(chǎn)可收回收入同公允價(jià)值處理費(fèi)用兩者之差同企業(yè)資產(chǎn)一起，將其同企業(yè)的未來現(xiàn)金流以及企業(yè)目前現(xiàn)值間進(jìn)行比較，對(duì)兩者較高者進(jìn)行確定。在實(shí)際運(yùn)行中，因很難獲得無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)的銷售價(jià)格，對(duì)此，則可以將允許價(jià)值替代銷售價(jià)格進(jìn)行計(jì)算，以此使資產(chǎn)可收回金額確定具有更為便利的特征。同時(shí)，在新準(zhǔn)則當(dāng)中，還就如何確定資產(chǎn)預(yù)計(jì)處置費(fèi)用以及公允價(jià)值、如何對(duì)資產(chǎn)折現(xiàn)率以及未來現(xiàn)金流等提供了細(xì)致的操作指南。在原準(zhǔn)則當(dāng)中，其要求企業(yè)在確定減值損失時(shí)，需要將單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)對(duì)減值準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)提處理，以此確定企業(yè)的減值損失。在實(shí)際工作開展當(dāng)中，則存在著不同的情況，很難對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行確定。而在新準(zhǔn)則當(dāng)中，則引入了資產(chǎn)組的概念，并在資產(chǎn)組情況下確定資產(chǎn)減值損失的相關(guān)問題進(jìn)行了明確的研究與確定。在準(zhǔn)則中，在企業(yè)資產(chǎn)處理、減值測(cè)試方面并沒有進(jìn)行十分明確的規(guī)定，而在新準(zhǔn)則當(dāng)中，則對(duì)該方面內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化，即需要兩者結(jié)合對(duì)應(yīng)資產(chǎn)組組合開展減值測(cè)試，在對(duì)對(duì)應(yīng)資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)的基礎(chǔ)上保證這部分資產(chǎn)組組合需要為能夠從企業(yè)合并協(xié)同效應(yīng)當(dāng)中收益的資產(chǎn)組組合或者普通的資產(chǎn)組。該方面規(guī)定的存在，則在提升準(zhǔn)則可操作性、對(duì)上市公司盈余管理的抑制方面具有一定的作用。

（二）提供操縱空間

1.無形資產(chǎn)核算

在新準(zhǔn)則中，其將企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)當(dāng)中的項(xiàng)目支出情況根據(jù)其具體類型的不同進(jìn)行了分類處理，該分類主要為支出的階段不同，即研究階段以及開發(fā)階段，其中，應(yīng)用在研究階段的支出則將在當(dāng)期損失中計(jì)算，而對(duì)于產(chǎn)品開發(fā)過程中的支出投入，則將其定性為無形資產(chǎn)類型。而在新準(zhǔn)則制定當(dāng)中，在資產(chǎn)攤銷方面也同以往存在著一定的不同，即在方式上存在著較大的轉(zhuǎn)變，不再局限使用直線方式處理，且在攤銷年限上具有了一定的變化，具有了不固定特征。而在實(shí)際情況當(dāng)中，在公司開發(fā)以及研究這兩類費(fèi)用之間，也將存在著一定的模糊地帶，并因此可能成為公司實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)平滑處理的工具，且在實(shí)際操作當(dāng)中可通過調(diào)節(jié)攤銷年限以及攤銷方法途徑開展盈余管理。

2.債務(wù)重組

在新的債務(wù)重組準(zhǔn)則當(dāng)中，在營(yíng)業(yè)外收入類別當(dāng)中計(jì)算公司債務(wù)重組收益，該計(jì)算方式的存在，即表明當(dāng)債權(quán)人發(fā)生讓步情況后，債務(wù)人公司則將立即獲得當(dāng)期收益，并因此較大程度影響到企業(yè)的賬面業(yè)績(jī)。在該種情況下，上市公司在實(shí)際運(yùn)行當(dāng)中則可以通過關(guān)聯(lián)方債務(wù)豁免方式的應(yīng)用開展盈余管理。在我國(guó)財(cái)務(wù)部2001年修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，其在債務(wù)重組部分規(guī)定將債務(wù)重組形成的收益都計(jì)算到資本公積當(dāng)中，而不作為損益處理，該規(guī)定方式的應(yīng)用，其主要目的即遏制上市公司在實(shí)際盈余管理當(dāng)中存在對(duì)債務(wù)重組方式過度應(yīng)用的情況，而通過將重組形成的收入計(jì)算到資本公積當(dāng)中，即能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)盈余管理的有效控制。而在新準(zhǔn)則當(dāng)中，又將其計(jì)算到當(dāng)其收益當(dāng)中，該情況的存在，也可能因此形成新的盈余管理。

3.公允價(jià)值

在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，其將公允價(jià)值以管理將其引入到會(huì)計(jì)體系當(dāng)中，并使對(duì)于公允價(jià)值的計(jì)量以及應(yīng)用成為了新準(zhǔn)則頒布當(dāng)中的重要內(nèi)容。其計(jì)量模式，即是指以未來現(xiàn)金流以及市場(chǎng)價(jià)值現(xiàn)值作為負(fù)債以及資產(chǎn)主要計(jì)量屬性模式，其主要體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、金融工具以及非共同控制企業(yè)合并等準(zhǔn)則當(dāng)中。通過對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量，雖然能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中實(shí)現(xiàn)相關(guān)信息的提供，但因其自身變動(dòng)性、集合性以及不確定性的存在，也很難對(duì)會(huì)計(jì)信息在可靠性方面的要求進(jìn)行滿足。同時(shí)，因未來現(xiàn)金流在時(shí)間點(diǎn)、貨幣時(shí)間價(jià)值以及具體金額方面不確定性的存在，也將為實(shí)際計(jì)量操作工作的開展帶來較大難度，并因此對(duì)公司的公允價(jià)值計(jì)量提供了可選擇空間，甚至成為利潤(rùn)調(diào)節(jié)的工具。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下規(guī)范盈余管理措施

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，對(duì)于上市公司盈余管理工作的開展也具有了新的要求。在該種情況下，即需要能夠從以下方面入手，做好盈余管理工作的規(guī)范化處理：第一，提升人員素質(zhì)。目前，我國(guó)部分企業(yè)會(huì)計(jì)人員在綜合素質(zhì)以及職業(yè)水平方面存在著較為明顯的參差不齊情況。在實(shí)際工作開展中，會(huì)計(jì)人員的判斷非常關(guān)鍵，是建立起深厚專業(yè)知識(shí)、理論基礎(chǔ)以及對(duì)于市場(chǎng)的準(zhǔn)確判斷基礎(chǔ)上，只有在該基礎(chǔ)上進(jìn)行判斷，才能夠具有更為準(zhǔn)確以及科學(xué)的特點(diǎn)，以此提升報(bào)表準(zhǔn)確水平。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況下，要想保障工作開展效果，則需要對(duì)財(cái)務(wù)人員做好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn)，通過配套教材的出臺(tái)做好培訓(xùn)工作，同時(shí)加強(qiáng)其職業(yè)道德培訓(xùn)。而除了普通財(cái)務(wù)人員以外，公司的領(lǐng)導(dǎo)層也需要做好新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)；第二，加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)。在新準(zhǔn)則背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要不斷提升自身綜合素質(zhì)，保證能夠在具體工作當(dāng)中準(zhǔn)確識(shí)別，并在保證識(shí)別判斷準(zhǔn)確性的基礎(chǔ)上保證所出具的報(bào)告具有較高的質(zhì)量水平。目前，我國(guó)企業(yè)具有了更為復(fù)雜以及廣泛的交易范圍，在新準(zhǔn)則當(dāng)中，卻僅僅對(duì)一般的處理原則進(jìn)行了規(guī)定，在具體處理方式方面則存在沒有明確規(guī)定的情況，也不具有穩(wěn)定不變、且具有較好實(shí)用性的方法政策，該種情況的存在，則需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際審計(jì)工作開展當(dāng)中具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷水平。對(duì)此，對(duì)應(yīng)部門即需要能夠?qū)υ摲矫娴墓ぷ鬟M(jìn)行加強(qiáng)，保證會(huì)計(jì)師在充分掌握新審計(jì)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上做好判斷。同時(shí)，要對(duì)其職業(yè)道德的教育引起重視，通過案例分析、自我分析以及報(bào)告聽取等方式的應(yīng)用不斷提升其社會(huì)責(zé)任意識(shí)以及法律意識(shí)，通過加強(qiáng)監(jiān)管方式的應(yīng)用使其能夠充分發(fā)揮職責(zé)作用；第三，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在盈余管理這項(xiàng)工作當(dāng)中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其存在制約作用，即當(dāng)準(zhǔn)則內(nèi)容當(dāng)中所規(guī)范的業(yè)務(wù)具有更廣業(yè)務(wù)面時(shí)，企業(yè)盈余管理工作開展則將具有更大的難度。在會(huì)計(jì)制度不斷完善的情況下，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在此過程當(dāng)中具有了更廣的覆蓋面，但也存在著一定的不足。對(duì)此，即需要能夠積極建設(shè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，在對(duì)其指定時(shí)效性以及速度進(jìn)行加快的基礎(chǔ)上避免漏洞出現(xiàn)；第四，增加信息透明度。在市場(chǎng)當(dāng)中，除了其自身存在的信息不對(duì)稱情況以外，投資者在信息處理能力方面存在不足情況的存在也將使信息存在不夠透明的情況，缺少專業(yè)知識(shí)、散戶數(shù)量較多等都是該種情況的體現(xiàn)。這部分情況的存在，也可能因此使公司管理層出現(xiàn)對(duì)專業(yè)判斷進(jìn)行濫用的情況，并因此提升了公司盈余管理工作的開展幾率。對(duì)此，即需要信息使用者能夠?qū)π畔⑻幚碚f進(jìn)行提升，以此使信息披露過程更為透明；第五，加強(qiáng)監(jiān)管處理。我國(guó)現(xiàn)階段上市公司盈余管理情況較為強(qiáng)烈，該問題的存在，同市場(chǎng)該方面監(jiān)管處理的缺乏存在著一定的關(guān)系。同西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)在監(jiān)管方面存在寬松情況，存在著量刑過輕以及監(jiān)管連續(xù)性不足的問題。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下，即需要通過對(duì)處罰力度以及審計(jì)監(jiān)管力度的加強(qiáng)對(duì)上市公司的盈余管理進(jìn)行限制。在此過程當(dāng)中，不同部門間需要充分聯(lián)合，共同為準(zhǔn)則的貫徹落實(shí)創(chuàng)造出好的環(huán)境。除了做好監(jiān)管以外，也需要做好行業(yè)監(jiān)管約束系統(tǒng)的完善，對(duì)工作當(dāng)中存在的違法違紀(jì)行為，需要加大處罰力度，以此保障會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的良好實(shí)施。

五、結(jié)論

在上文中，我們對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的企業(yè)盈余管理進(jìn)行了一定的研究。從兩者間對(duì)比以及分析可以發(fā)現(xiàn)，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，雖然對(duì)企業(yè)的盈余管理存在一定的限制，而在部分方面也存在著一定的空間。對(duì)此，即需要能夠做好新準(zhǔn)則環(huán)境下的重點(diǎn)把握，以科學(xué)方式的應(yīng)用實(shí)現(xiàn)企業(yè)盈余管理的規(guī)范控制。