陶然 王芳

摘要：高校的良好發(fā)展離不開節(jié)約資源、控制成本，而高校成本控制首先要核算成本，目前教育成本核算方法不能應用于高校實際核算中，本文借鑒醫(yī)院成本核算采用按順序分攤核算方法進行高校教育成本核算探討。

關鍵詞：高校 教育成本 核算方法

一、現(xiàn)有教育成本核算方法

由于教育產品的特殊性，目前對于高校教育成本核算，已有的研究方法主要有成本統(tǒng)計法、會計調整法、會計核算法、作業(yè)成本法四大類。其中成本統(tǒng)計法是指利用現(xiàn)成的教育經費統(tǒng)計及相關資料或抽樣調查獲得的資料，經過數(shù)據(jù)處理，從中抽出與培養(yǎng)學生支出相關的部分作為成本數(shù)據(jù)進行相應的加和計算，現(xiàn)有的生均培養(yǎng)成本大多是通過這種方法統(tǒng)計出來的；會計調整法是指以企業(yè)會計的成本計量原則為基礎，利用現(xiàn)有的高校經費收支簿記錄以及報表資料等內容，將教育經費支出數(shù)據(jù)轉換成教育成本數(shù)據(jù)的一種方法；會計核算法是指利用會計系統(tǒng)，設計會計科目、記錄資源耗費數(shù)據(jù)、登記賬簿、核算高校教育成本的方法與過程；作業(yè)成本法，以作業(yè)為計量的基礎，通過對各種資源動因的確定和計量，將間接費用的產生根源作業(yè)分配對象，然后把耗費的資源分配到各個相對應的作業(yè)，最終把作業(yè)成本歸集到最終的產品或服務上去。

比較四種核算方法在高校成本核算中的應用，成本統(tǒng)計法嚴格意義上來說是一種成本收集方法；而會計調整法和會計核算法都需要修改事業(yè)單位會計核算基本規(guī)則，即改變收付實現(xiàn)制為權責發(fā)生制為核算體系，通過增加會計科目反映高校教育成本情況，會計核算基礎的改變在操作上存在局限性，限制了應用推廣。而作業(yè)成本法作為近幾年新興的成本核算方法，不少高校已采用該方法對本校數(shù)據(jù)進行了測算，該方法的突出優(yōu)點是可以計算出每一作業(yè)的成本，以便財政撥款，但作業(yè)成本法耗時耗力，作業(yè)確定和劃分較為困難。

二、教育成本核算方法選擇

由于目前教育成本核算方法不能完全應用于高校實際核算中，因此考慮借鑒醫(yī)院部門成本分攤核算方法（即三級分攤）的成本核算方法來對高校教育成本進行核算，醫(yī)院與高校都是事業(yè)單位，不以盈利為目的，享受國家財政撥款。同時醫(yī)院的部分科室為臨床科室、醫(yī)技醫(yī)輔科室、行政后勤科室，與高校教學部門、教輔部門、行政后勤部門的組織機構類似，便于使用科室分攤核算方法。

基于目前高校財務數(shù)據(jù)現(xiàn)狀和《高校會計制度》的要求，選擇各高校切實可行的核算方法，參考公立醫(yī)院科室分攤的成本核算體系，采用科室成本核算方法的原因主要基于以下幾個方面：

（1）數(shù)據(jù)可得性。目前我國高校普遍采取院校兩級的核算體系，各學院、各部門數(shù)據(jù)可得。

（2）與高校組織結構相匹配，方便管理。目前我國高校普遍是以學院為主體，校、院、系三級行政管理體制，采取三級分攤的核算體系，將教育成本核算到學院，有利于各學院的單獨管理。

（3）符合《高等學校會計制度》要求。三級分攤的核算方法不改變《高等學校會計制度》中科目設置、會計基礎、記賬要求，與目前高校財務數(shù)據(jù)保持一致，保證數(shù)據(jù)可得。

（4）通過分攤得知各部門內部的實際情況。如果簡單用總成本除以學生數(shù)，難以得到各部門學生的生均成本，采用分攤方法可以知曉各部門的實際情況和各專業(yè)學生的生均成本。

三、部門成本核算的基本內容

高校內各部門按其功能可能分為兩大類：一類是直接為學生提供教學服務的部門，這些部門是高校學費和財政撥款的主要部門，是直接部門；另一類是為教學部門提供服務的部門，是間接部門，這些部門雖然沒有直接為學生教育服務，但卻間接參與為學生教育服務的過程，其服務價值通過直接部門的服務得以體現(xiàn)，因此，間接部門的成本應該分攤到直接部門上，最終通過學費和財政撥款得到補償，維持部門基本運行。

成本在分攤時應遵循以下原則：（1）因果原則：即使用高效資源而導致成本費用發(fā)生，以使用高校的資源數(shù)量作為分配基礎進行成本費用的分攤；（2）受益原則：即“誰受益，誰承擔”，按照受益的比例承擔相應的成本費用；（3）公平原則：即成本費用的分配要公平對待所涉及的各核算科室。

在進行成本分攤時各類部門應本著相關性、成本效益關系以及重要性原則，按照分項逐級分步結轉的方法（即階梯分攤法）進行分攤，最終將所有成本轉移到教學部門。

第一級分攤先將公共費用分攤到教學、教輔和行政后勤部門，形成一級成本；

第二級分攤將行政后勤類科室的成本向教學和教輔部門分攤，形成二級成本；

第三級分攤將教輔類部門的成本向教學部門分攤，形成三級成本；

第四季分攤將無招生教學部門的成本向純教學部門分攤，形成教學部門全成本。

最終將形成的教學部門全成本用來計算教學類部門的部門成本和生均成本，以便分析各教學部門成本構成，方便部門管理。

四、部門成本核算的具體流程

（一）第一級分攤 （公攤費用分攤）

公攤費用根據(jù)實際業(yè)務屬性又區(qū)分為直接計入成本與計算計入成本兩部分，將直接成本計入各部門，計算計入成本選擇合理的成本費用分配系數(shù)計算計入到各部門。公攤費用主要包括辦公費、印刷費、水費、電費、郵電費、取暖費、物業(yè)管理費、差旅費、會議費、培訓費。其中，差旅費、會議費、培訓費和辦公費一般是可以直接歸集到部門，而其余六類費用中可以直接計入各部門費用直接計入，不能計入部分可以根據(jù)其性質不同采取不同分配方法進行分攤。

分攤系數(shù)：按分院系數(shù)分配、按服務量分配和按面積分配。

（1）按人員系數(shù)進行分配

郵電費：某科室郵電費=本部門人員數(shù)/全校職工數(shù)×高校郵電費總額

水費：某科室水費=本部門人員數(shù)/全校職工數(shù)×高校水費總額

（2）按服務量分配

印刷費：某科室交通費=本部門印刷數(shù)/全校總印刷數(shù)×高校印刷費總額

（3）按面積分配

電費：某科室電費=本部門面積/全?？偯娣e×高校電費總額

取暖費：某科室取暖費=本部門面積/所有用暖氣科室部門面積之和×高校取暖費總額

物業(yè)管理費：某科室物業(yè)管理費=本科室面積/全?？偯娣e×高校物業(yè)管理費總額

需注意的是電費、取暖費、物業(yè)費應按各部門建筑面積攤銷，如果高校建筑物面積未按部門劃分，可以考慮按各部門人數(shù)分攤。有關需按面積分攤費用，有各部門面積數(shù)據(jù)高校按面積分攤，未按部門劃分面積高校按各部門人數(shù)分攤。

（二）第二級分攤（行政后勤成本分攤）

行政后勤成本分攤是將全校行政后勤類科室成本（包括直接計入行政后勤科室成本和公攤費用分攤部分）進行分攤。 行政后勤部門包括：（1）職能部門：校本部，黨委辦公室、校長辦公室，宣傳部，組織部，人事處，財務處，教務處，團委等；（2）后勤部門：餐飲中心，公寓中心等。

分攤系數(shù)：學工部、團委等為學生直接服務部門；其余部門費用按職工數(shù)進行攤銷；有工作量部門按工作量進行攤銷。

各部門分攤相關明細成本=本部門人數(shù)/各部門人數(shù)之和（不含行政后勤類部門）×全校行政后勤類部門相關明細成本

（三）第三級分攤（教學輔助成本分攤）

將此類科室二級成本（包括直接計入教學輔助科室成本、公攤費用分攤部分、行政后勤成本分攤部分之和）進行分攤到教學部門。

教輔部門包括：圖書館，信息中心等

分攤系數(shù)：有服務量教輔部門按工作量分攤，無服務量部門按人員比例分攤，其中圖書館主要為學生服務，按學生人數(shù)進行分攤。

各接受成本分攤部門的各明細成本=A部門向接受成本分配部門提供的服務量/A部門向各接受成本分配部門提供的服務量之和×A部門的各明細成本

各接受成本分攤部門的各明細成本=接受成本分配部門的人數(shù)/各接受成本分配部門的人數(shù)之和× A部門的各明細成本

（A部門代表任何一個分攤成本的教輔部門）

（四）第四級分攤（教學部門內成本分攤核算）

核算各教學部門的全成本。

教學部門包括：各教學學院以及部門內沒有招生但承擔教學任務的學院。

其中承擔教學任務但又不招生的部門，如體育部，這些部門可以看作是為純教學部門服務，在計算生均成本時應將這些部門費用分攤到純教學部門。

分攤系數(shù)：有服務量教學部門按工作量分攤，無服務量部門按人員比例分攤。

各接受成本分攤部門的各明細成本=A部門向接受成本分配部門提供的服務量/A部門向各接受成本分配部門提供的服務量之和×A部門的各明細成本

各接受成本分攤部門的各明細成本=接受成本分配部門的人數(shù)/各接受成本分配部門的人數(shù)之和× A部門的各明細成本

（A部門代表任何一個分攤成本的教學部門）

經過分攤最后形成了教學學院的全成本，用于計算生均成本，分析各部門成本構成情況，以便加強成本管控。