邢忠明

摘要：我國推廣營改增試點(diǎn)之后，房地產(chǎn)也加入了名單。營業(yè)稅和增值稅之間有很多差異，增值稅相比之下更為復(fù)雜。我們通過研究萬科的案例，比較分析盈利、成本等各項(xiàng)數(shù)值來分析營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的稅收和會計處理。同時也分析營改增會給房地產(chǎn)企業(yè)帶來什么難題，建議是什么。

關(guān)鍵詞：營改增；稅收；會計處理；房地產(chǎn)

稅收是國民經(jīng)濟(jì)的一個重要的組成成分，在我國政府收到的財政收入中，很大一部分都來源于房地產(chǎn)企業(yè)上繳的稅以及買賣土地所得的收入，每年它都能為我國的國民生產(chǎn)總值貢獻(xiàn)很大的一部分力量，近幾年，房地產(chǎn)的發(fā)展速度越來越快，許多企業(yè)涌入了該行業(yè)，使得該行業(yè)的競爭加劇。減少各項(xiàng)費(fèi)用支出，在行業(yè)競爭中占據(jù)優(yōu)勢地位就顯得十分重要，而稅收對于房地產(chǎn)企業(yè)來說是很大的一筆支出，在很大程度上會影響到他們的收益。在營改增的背景之下，房地產(chǎn)行業(yè)會受到較大的波動，進(jìn)而出現(xiàn)許多新的問題。

一、與房地產(chǎn)業(yè)有關(guān)的稅種

本文選擇在房地產(chǎn)業(yè)中非常具有代表性的萬科來說明我國房地產(chǎn)業(yè)的稅收問題。

經(jīng)過40年的發(fā)展，萬科已經(jīng)成為國內(nèi)領(lǐng)先的房地產(chǎn)公司，目前主營業(yè)務(wù)包括房地產(chǎn)開發(fā)和物業(yè)服務(wù)。近年來，該集團(tuán)以城市配套服務(wù)商為戰(zhàn)略定位，秉承“為普通人蓋好房子，蓋有人用的房子”的理念，在鞏固核心業(yè)務(wù)優(yōu)勢的基礎(chǔ)上，積極拓展和城市配套服務(wù)相關(guān)的消費(fèi)地產(chǎn)、產(chǎn)業(yè)地產(chǎn)等地產(chǎn)衍生業(yè)務(wù)。萬科財務(wù)狀況良好，現(xiàn)金流比較充足，償債能力、盈利能力等情況也較為可觀。

萬科營改增涉及的稅種主要有營業(yè)稅（營改增后為增值稅）、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅等等。因此接下來將從這四種稅的角度，分析萬科營改增前后稅負(fù)變化情況。萬科主要稅種及適用的稅率如表1所示：

二、營改增對房地產(chǎn)企業(yè)稅額的影響

從這張表可以看出，隨著可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率的提高，企業(yè)在營改增后承擔(dān)的稅負(fù)總額也越來越小。當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率為6%時，萬科承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)有所降低，城市維護(hù)建設(shè)稅以及教育費(fèi)附加的稅負(fù)也相應(yīng)地下降了，但由于增值稅的對應(yīng)科目是“應(yīng)交稅費(fèi)”，其無法在企業(yè)的利潤總額中直接扣除，而營業(yè)稅的對應(yīng)科目是“營業(yè)稅金及附加”，因而征收營業(yè)稅會導(dǎo)致企業(yè)的利潤總額減少，所以營改增后，企業(yè)所得稅稅負(fù)總額會增加。萬科由于企業(yè)所得稅稅負(fù)增加較多，導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)總額在營改增后并沒有減少，反而有所增加，此時營改增沒有為萬科帶來減稅的利好。當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率為11%時，也是同樣的情況。但是當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率達(dá)到17%時，萬科營改增后承擔(dān)的稅負(fù)總額下降了，這說明營改增是可以降低企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)的，但是前提是企業(yè)必須取得盡可能多的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅稅額，企業(yè)可以通過一系列的計算，在這之中找到一個可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率的無差別平衡點(diǎn)，對于萬科2015年來說，這個平衡點(diǎn)應(yīng)該是位于11%-17%之間。只要企業(yè)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率大于這個無差別平衡點(diǎn)，那么營改增是能給企業(yè)帶來減稅的好處的。

通過對2016年的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，可以得出與2015年類似的結(jié)論，隨著可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率的提高，企業(yè)在營改增后承擔(dān)的稅負(fù)總額越來越小。當(dāng)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率達(dá)到17%時，萬科營改增后承擔(dān)的稅負(fù)總額下降了。對2017年的數(shù)據(jù)處理過程也類似于2015年和2016年，結(jié)果也與2015年和2016年相近，為簡潔起見，此處不再贅述。

三、營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的會計處理影響

（一）營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的賬務(wù)處理影響

增值稅屬于價外稅，而營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，二者在會計上的賬務(wù)處理是不同的，相對而言，營業(yè)稅的賬務(wù)處理較增值稅的賬務(wù)處理來說更簡單一些。因?yàn)闋I業(yè)稅所涉及的科目主要是兩個——“營業(yè)稅金及附加”“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅”，而增值稅所涉及的科目“應(yīng)交稅費(fèi)”下有“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”等一些二級科目，在有些二級科目下還有很多三級科目，如“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目下有進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、已交稅金、轉(zhuǎn)出多交增值稅、轉(zhuǎn)出未交增值稅、出口退稅等等。涉及的明細(xì)科目越多，會計賬務(wù)上的處理就越復(fù)雜。營改增前后房地產(chǎn)企業(yè)賬務(wù)處理上的差別如下所示：

營改增前：

①購入原材料、固定資產(chǎn)、勞務(wù)等時：

借：原材料/在建工程/固定資產(chǎn)/生產(chǎn)成本

貸：銀行存款等

②銷售房地產(chǎn)時：

借：應(yīng)收賬款/銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅

同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

營改增后，如果屬于一般納稅人，并且能取得增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證：

①購入原材料、固定資產(chǎn)、勞務(wù)等時：

借：原材料/在建工程/固定資產(chǎn)/生產(chǎn)成本

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款等

②銷售房地產(chǎn)時：

借：應(yīng)收賬款/銀行存款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

主營業(yè)務(wù)收入

同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

如果屬于小規(guī)模納稅人，那么采用簡易計稅方法：

①購入原材料、固定資產(chǎn)、勞務(wù)等時：

借：原材料/在建工程/固定資產(chǎn)/生產(chǎn)成本

貸：銀行存款等

②銷售房地產(chǎn)時：

借：應(yīng)收賬款/銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

四、營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)報表影響

首先，營改增屬于稅法上的變更，從會計的角度來看屬于會計政策變更，它屬于“法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策”的范圍，這種情況是指按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定改變原會計政策，采用新的會計政策。會計政策的變更有兩種核算方法，分別為追溯重述法和未來適用法，前者視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，將變更的累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益。后者則將變更后的政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易事項(xiàng)。如果滿足采用追溯重述法的條件，可采用該方法，若不滿足，則可采用未來適用法。

其次，從具體的三張報表的角度考慮，對于資產(chǎn)負(fù)債表而言，營改增會對資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目產(chǎn)生影響，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，而增值稅是價外稅，這就會導(dǎo)致營改增后固定資產(chǎn)的金額比營改增前小，因?yàn)榇藭r已經(jīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額從固定資產(chǎn)金額中剔除了。

對于利潤表而言，一方面，營改增后營業(yè)收入的金額會比營改增前小，因?yàn)闋I改增前營業(yè)稅是包含在營業(yè)收入里的，而營改增后的營業(yè)收入是不含稅收入；另一方面，營改增后營業(yè)稅金及附加科目的金額相對營改增前也會減小，因?yàn)闋I業(yè)稅的對應(yīng)科目是營業(yè)稅金及附加，但是增值稅并不計入營業(yè)稅金及附加科目。

對于現(xiàn)金流量表而言，營改增之前，房地產(chǎn)企業(yè)按照5%的營業(yè)稅稅率繳納預(yù)售房地產(chǎn)預(yù)售額的營業(yè)稅，營改增之后，房地產(chǎn)企業(yè)要按照11%的增值稅稅率繳納預(yù)售房地產(chǎn)預(yù)售額的銷項(xiàng)稅額，雖然增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額可以用來抵扣銷項(xiàng)稅額，但是兩者存在時間差，即增值稅的進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)不匹配，銷項(xiàng)稅在前，而可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅則在后。這樣就會導(dǎo)致營改增之后，企業(yè)在繳納房地產(chǎn)預(yù)售額的稅額時有了更多的現(xiàn)金流出，加大了房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金周轉(zhuǎn)難度，加劇房地產(chǎn)企業(yè)的資金緊張的情況。

五、結(jié)論與建議

1.做好稅收籌劃工作

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)及時關(guān)注國家稅務(wù)總局發(fā)布的相關(guān)營改增信息，按照相關(guān)規(guī)定正確進(jìn)行稅收籌劃工作。比如企業(yè)可以從可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額這個角度入手，通過調(diào)整企業(yè)選擇開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的方向，或者轉(zhuǎn)變企業(yè)的一些業(yè)務(wù)模式，增加企業(yè)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，以此來降低房地產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)。

2.完善對增值稅專用發(fā)票的管理

增值稅專用發(fā)票的取得對于房地產(chǎn)企業(yè)來說至關(guān)重要，因?yàn)樗鼪Q定了企業(yè)能否進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，因此房地產(chǎn)企業(yè)必須要盡力做好增值稅專用發(fā)票的管理工作，建立完善的增值稅專用發(fā)票管理制度。具體來看，首先，企業(yè)在取得增值稅專用發(fā)票時，要對專用發(fā)票按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行認(rèn)證和鑒定，防止取得偽造的或者虛開的發(fā)票，否則的話，就不能用來抵扣銷項(xiàng)稅額，影響到企業(yè)的稅負(fù)；其次，房地產(chǎn)企業(yè)自身在開具增值稅專用發(fā)票時，也要按照相關(guān)制度規(guī)定進(jìn)行，保持謹(jǐn)慎，不能虛開發(fā)票。

3.加強(qiáng)對財務(wù)人員的培訓(xùn)

前文提到過，由于營業(yè)稅和增值稅存在很大的不同，后者相對于前者而言在會計核算，賬務(wù)處理，稅收計算等方面都更加復(fù)雜，因此對財務(wù)人員就提出了更加高的要求。站在財務(wù)人員的角度，財務(wù)人員自身必須要及時學(xué)習(xí)與增值稅相關(guān)的知識，以應(yīng)對房地產(chǎn)企業(yè)在增值稅方面的一些賬務(wù)處理工作、納稅申報等等；站在房地產(chǎn)企業(yè)的角度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)多多組織對本企業(yè)財務(wù)人員的培訓(xùn)活動，特別是與營改增相關(guān)的培訓(xùn)，提供客觀條件以提升財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)和能力。同時也應(yīng)該積極地宣傳與營改增相關(guān)的內(nèi)容，使得財務(wù)人員更加重視營改增。

4.正確選擇供應(yīng)商

企業(yè)上游的供應(yīng)商的選擇對于房地產(chǎn)企業(yè)來說非常關(guān)鍵，這在一定程度上決定了房地產(chǎn)企業(yè)能否取得增值稅專用發(fā)票以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該合理選擇其供應(yīng)商，在做出選擇時，不僅僅要考慮到供應(yīng)商提供材料的價格，還應(yīng)當(dāng)盡量選擇能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，即增值稅一般納稅人，獲取更多的符合規(guī)范的增值稅專用發(fā)票。如果實(shí)在難以取得增值稅專用發(fā)票，則應(yīng)盡量在材料價格上獲取更多的好處。

參考文獻(xiàn)：

[1]賈康.為何我國營業(yè)稅要改征增值稅[J].財會研究，2012（01）：25.

[2]高培勇.營改增的功能定位與前行脈絡(luò)[J].稅務(wù)研究，2013（07）：3-10.

[3]孫偉，王劍.營改增實(shí)施的必要性及對我國第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)的影響[J].科技與管理，2015，17（1）：110-113.

[4]陳釗，王旸.營改增是否促進(jìn)了分工：來自中國上市公司的證據(jù)[J].管理世界，2016（03）：36-45.

[5]龔輝文.關(guān)于增值稅、營業(yè)稅合并問題的思考[J].稅務(wù)研究，2010（05）：41-43.

[6]許善達(dá).吃好營改增的大蛋糕[J].中外管理，2012（12）：92-93.