王平　崔昊晟

摘要：2017年財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行了修訂。在新準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行的利潤(rùn)必將受到巨大的影響。文章立足修訂后的金融工具準(zhǔn)則，結(jié)合國(guó)內(nèi)外研究成果以及客觀(guān)實(shí)際，對(duì)準(zhǔn)則修訂后商業(yè)銀行的盈余管理手段進(jìn)行了探究，并從報(bào)表使用者的角度對(duì)如何在修訂后的準(zhǔn)則下更加準(zhǔn)確的獲取商業(yè)銀行財(cái)務(wù)信息提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)分類(lèi)；金融資產(chǎn)減值；IFRS9；商業(yè)銀行；盈余管理

2017年4月，財(cái)政部印發(fā)了關(guān)于修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的通知，對(duì)金融資產(chǎn)的分類(lèi)、重分類(lèi)和減值等具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。本文將在闡述準(zhǔn)則修訂后金融資產(chǎn)的分類(lèi)、重分類(lèi)和減值變化的基礎(chǔ)上，結(jié)合國(guó)際上IFRS9實(shí)行后的情況，對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)修訂后商業(yè)銀行的盈余管理手段進(jìn)行研究，進(jìn)而為商業(yè)銀行報(bào)表使用者使用財(cái)務(wù)信息提出相應(yīng)建議。

一、 文獻(xiàn)綜述

修訂之前的我國(guó)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)（IAS39）為基礎(chǔ)制定的，而修訂后的新準(zhǔn)則是以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)（IFRS 9）為參照樣本。很多學(xué)者對(duì)于IAS39與IFRS9中金融資產(chǎn)分類(lèi)進(jìn)行了比較，邱月華等（2016）則在肯定了IFRS9中簡(jiǎn)化核算、避免主觀(guān)意圖對(duì)分類(lèi)的影響方面的積極作用的同時(shí)，認(rèn)為IFRS9的實(shí)施會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，而且也會(huì)使監(jiān)管部門(mén)在判斷上市公司是否利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)節(jié)利潤(rùn)方面遇到難題；而孫蔓莉等（2010）則通過(guò)實(shí)證研究的方法，得出結(jié)論認(rèn)為管理者意圖目前并不是金融資產(chǎn)分類(lèi)的主導(dǎo)因素，平滑業(yè)績(jī)和金融資產(chǎn)的持有量才是最終管理層金融資產(chǎn)分類(lèi)的決定性因素。

而對(duì)于修訂后的準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的減值，也有很多學(xué)者對(duì)此進(jìn)行了論述。黃世忠（2015）對(duì)金融資產(chǎn)減值的預(yù)期損失模型（ELM）的利弊進(jìn)行了闡述，認(rèn)為ELM與銀行的業(yè)務(wù)模式一致性更強(qiáng)，既可以緩解順周期效應(yīng)，增強(qiáng)金融系統(tǒng)穩(wěn)定性，同時(shí)也有利于會(huì)計(jì)界與金融界理念上的融合。但同時(shí)，他也從七個(gè)方面對(duì)ELM這種預(yù)期損失模型提出了挑戰(zhàn)。而邱月華等（2016）認(rèn)為預(yù)期損失模型將會(huì)大幅提高企業(yè)的執(zhí)行成本，影響企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，也與目前權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)不符；但另一方面，企業(yè)確認(rèn)的金融資產(chǎn)減值損失更早更多，有助于提高金融系統(tǒng)的穩(wěn)定性。

針對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的盈余管理，左曉慧等（2012）通過(guò)實(shí)證研究證明了我國(guó)商業(yè)銀行進(jìn)行盈余管理的重要?jiǎng)訖C(jī)是避免虧損，且上市銀行的盈余管理行為要多于非上市銀行。總體上而言，學(xué)者們基本上都肯定了商業(yè)銀行在IAS39下有較大的盈余管理空間，同時(shí)也呼吁只有建立更加完善的監(jiān)管制度，才能在IFRS9下實(shí)現(xiàn)對(duì)盈余管理的更好控制。

綜上所述，本文與以往的研究文獻(xiàn)不同，本文主要研究的是以IFRS9為參照樣本的新準(zhǔn)則在我國(guó)實(shí)施后，商業(yè)銀行進(jìn)行盈余管理的可能手段計(jì)應(yīng)對(duì)措施，并為報(bào)表使用者提供相應(yīng)建議。

二、 金融資產(chǎn)分類(lèi)及減值準(zhǔn)則變化

1. 由四分類(lèi)到三分類(lèi)：核心識(shí)別特征的變化。在2017年財(cái)政部對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂之前，金融資產(chǎn)執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。根據(jù)財(cái)政部2006年的準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)在入賬時(shí)應(yīng)當(dāng)按照管理層對(duì)該金融資產(chǎn)的持有意圖以及持有能力劃分為四種，在這一初始確認(rèn)的過(guò)程中，管理層的對(duì)于持有金融資產(chǎn)的目的是賺取差價(jià)還是持有至到期還是持有意圖不明確成為了實(shí)務(wù)中金融資產(chǎn)入賬時(shí)分類(lèi)的幾乎唯一的標(biāo)準(zhǔn)。而2017年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，則要求企業(yè)按照管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為三類(lèi)，金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)的分類(lèi)依據(jù)發(fā)生了改變。新準(zhǔn)則中提出的管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，本質(zhì)上和舊準(zhǔn)則下管理層的持有意圖有相似之處。但是新準(zhǔn)則下的第二條“合同現(xiàn)金流量特征”則為金融資產(chǎn)的分類(lèi)提供了更加客觀(guān)的依據(jù)。企業(yè)財(cái)務(wù)人員可以根據(jù)金融資產(chǎn)形成時(shí)企業(yè)與交易方形成的合同來(lái)測(cè)試合同現(xiàn)金流量特征，結(jié)合管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式對(duì)于金融資產(chǎn)做出較為準(zhǔn)確、客觀(guān)的分類(lèi)。這一分類(lèi)更加貼合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中企業(yè)金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，其核心識(shí)別特征實(shí)質(zhì)上就是企業(yè)在實(shí)務(wù)中對(duì)于金融資產(chǎn)管理的方法。從這個(gè)角度來(lái)講，新準(zhǔn)則不僅解決了初始確認(rèn)中的分類(lèi)問(wèn)題，也直接解決了金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問(wèn)題，從而更加貼合企業(yè)的管理實(shí)際，方便會(huì)計(jì)人員的實(shí)務(wù)處理。

2. 由單一重分類(lèi)到多元重分類(lèi)。金融資產(chǎn)準(zhǔn)則修訂之前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于金融資產(chǎn)的重分類(lèi)有著嚴(yán)格的規(guī)定，只有持有至到期投資在企業(yè)改變?cè)型顿Y意圖，出售較大部分的原有投資導(dǎo)致現(xiàn)有投資部分不再符合原有投資意圖的情況下，才可以重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。與此同時(shí)，一旦將某項(xiàng)金融資產(chǎn)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，則不能再將其重分類(lèi)；而其他的金融資產(chǎn)也無(wú)法重分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)。但是在新準(zhǔn)則中，這一限制被取消了。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)于重分類(lèi)完全放開(kāi)。也就是說(shuō)，一旦金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式由于出售等原因發(fā)生改變時(shí)，就應(yīng)當(dāng)對(duì)所有相關(guān)的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類(lèi)。而且，這種重分類(lèi)是沒(méi)有限制的。也就是說(shuō)，在業(yè)務(wù)模式符合準(zhǔn)則要求的前提下，三種金融資產(chǎn)之間可以相互重分類(lèi)。

3. 已實(shí)現(xiàn)損失法改為預(yù)期損失法。2017年金融資產(chǎn)準(zhǔn)則修訂以前，對(duì)于金融資產(chǎn)減值損失，會(huì)計(jì)上要求使用已實(shí)現(xiàn)損失法進(jìn)行確認(rèn)。但是，已發(fā)生損失模型在2008年金融危機(jī)以來(lái)遭受了廣泛的批評(píng)，一是該模型會(huì)給金融資產(chǎn)帶來(lái)順周期效應(yīng)，二是該模型與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)存在差異，三是該模型使企業(yè)的實(shí)際利率會(huì)被高估，導(dǎo)致企業(yè)的利息收入被高估。

由于預(yù)期損失法的種種弊端，尤其是在2008年金融危機(jī)中暴露出的問(wèn)題，使得國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)采用預(yù)期損失法來(lái)代替已實(shí)現(xiàn)損失法。所謂預(yù)期損失法，就是要求企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在未來(lái)全部周期內(nèi)的信用風(fēng)險(xiǎn)狀況預(yù)期確認(rèn)減值損失，而不是在發(fā)生期間才確認(rèn)減值損失。

在金融危機(jī)的背景下誕生的預(yù)期損失法，其優(yōu)勢(shì)自然在于對(duì)上文所述已實(shí)現(xiàn)損失法弊端的改善。主要來(lái)說(shuō)有以下幾點(diǎn)：（1）平滑企業(yè)利潤(rùn)，減少順周期效應(yīng)發(fā)生的可能性。由于預(yù)期損失法在金融資產(chǎn)初始確認(rèn)階段就需要計(jì)算金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)損失，當(dāng)市場(chǎng)蕭條時(shí)，由于已經(jīng)計(jì)提減值損失，所以企業(yè)不需要再大規(guī)模的計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)商業(yè)銀行的信貸能力的影響也會(huì)減弱；而經(jīng)濟(jì)過(guò)熱時(shí)， 由于預(yù)期信用損失的確認(rèn)，有效的削弱了由于市場(chǎng)繁榮帶來(lái)的金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升給社會(huì)帶來(lái)的影響，能夠從一定程度上抑制經(jīng)濟(jì)過(guò)熱現(xiàn)象。（2）更符合金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，能更好的體現(xiàn)出金融資產(chǎn)區(qū)別于其它資產(chǎn)的本質(zhì)性特征。金融資產(chǎn)最大的特征就是它對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)的收取，而風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)中重要的組成部分就是信用風(fēng)險(xiǎn)損失。而本質(zhì)上這一部分不屬于企業(yè)金融資產(chǎn)的利息收入，所以將這一部分從金融資產(chǎn)價(jià)值中剝離再計(jì)算金融資產(chǎn)的實(shí)際利率，更能體現(xiàn)金融資產(chǎn)的本質(zhì)特征。

三、 準(zhǔn)則變化后商業(yè)銀行可能采取的新的盈余管理手段

1. 在金融資產(chǎn)初始確認(rèn)階段，信用風(fēng)險(xiǎn)估值技術(shù)不成熟形成利潤(rùn)“蓄水池”。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，在金融資產(chǎn)初始確認(rèn)階段商業(yè)銀行在金融資產(chǎn)初始確認(rèn)階段就要確認(rèn)預(yù)期信用減值損失。新準(zhǔn)則要求，在評(píng)估某項(xiàng)金融資產(chǎn)預(yù)期信用損失時(shí)，除了要考慮貸款人本身的信用風(fēng)險(xiǎn)，還要考慮到包括宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)情況、市場(chǎng)無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率等在內(nèi)的合理且有依據(jù)的前瞻性信息。在當(dāng)前估值技術(shù)并不成熟的情況下，銀行在確認(rèn)信用風(fēng)險(xiǎn)時(shí)可能考慮的信息有很多，單項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)狀況的確定并不完全客觀(guān)，加權(quán)比例的確定也值得商榷。商業(yè)銀行可以在初始確認(rèn)階段根據(jù)自己的需要來(lái)選取“合理”的風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)指標(biāo)，制定適當(dāng)?shù)募訖?quán)比例。例如，對(duì)于年末進(jìn)行的一筆對(duì)企業(yè)貸款，當(dāng)商業(yè)銀行需要調(diào)解利潤(rùn)時(shí)，銀行可以以不同類(lèi)型的公司需要不同的加權(quán)比例和分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)為理由制定符合其需要的參考指標(biāo)，從而影響信用損失的計(jì)提。這就形成一個(gè)利潤(rùn)的“蓄水池”，在需要的時(shí)候依然可以轉(zhuǎn)回當(dāng)期損益當(dāng)中。

2. 在金融資產(chǎn)持有期間，重分類(lèi)放開(kāi)使得其他綜合收益可以轉(zhuǎn)入凈利潤(rùn)。由于修訂后的準(zhǔn)則開(kāi)放了對(duì)金融資產(chǎn)之間重分類(lèi)的限制，由以前的單一可重分類(lèi)變?yōu)槿?lèi)之間均可互相重分類(lèi)，這給商業(yè)銀行制造了新的盈余管理空間。首先，準(zhǔn)則規(guī)定，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)可以重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，而其賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差值應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。因此，如果銀行業(yè)將一項(xiàng)持有至到期投資在期末階段出售一部分，使得原有的持有該金融資產(chǎn)的目的發(fā)生改變，賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差值就成為了銀行進(jìn)行盈余管理的空間。

其次，在新準(zhǔn)則規(guī)定下，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)也可以重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)時(shí)，原確認(rèn)為其他綜合收益的部分也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。因此，在會(huì)計(jì)期末，只要銀行通過(guò)減少持有該權(quán)益工具的一小部分來(lái)改變?cè)摻鹑谫Y產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，根據(jù)準(zhǔn)則要求，由于業(yè)務(wù)模式的改變，就可以對(duì)這筆金融資產(chǎn)重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。而原有的已確認(rèn)的其他綜合收益部則會(huì)被分成兩部分，一部分隨著權(quán)益工具的減持進(jìn)入投資收益中，另一部分則隨著金融資產(chǎn)的重分類(lèi)由其他綜合收益轉(zhuǎn)入公允價(jià)值變動(dòng)，最終為商業(yè)銀行的盈余管理提供空間。

3. 在金融資產(chǎn)終止確認(rèn)階段，資產(chǎn)證券化可能成為新的盈余管理工具。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)在終止確認(rèn)時(shí)應(yīng)當(dāng)將產(chǎn)生的損益計(jì)入當(dāng)期損益。由于貸款的主要業(yè)務(wù)模式是收取利息，并且每個(gè)計(jì)息日產(chǎn)生的利息金額是對(duì)以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息支付，因此，新準(zhǔn)則下商業(yè)銀行的貸款也將被劃入以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)中。與此同時(shí)，我國(guó)的資產(chǎn)證券化試點(diǎn)規(guī)模逐漸擴(kuò)大，商業(yè)銀行貸款在符合一定條件時(shí)允許出售。在這種資產(chǎn)證券化試點(diǎn)范圍不斷擴(kuò)大的宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)背景下，銀行在未來(lái)將很可能通過(guò)出售貸款的方式，進(jìn)行盈余管理。而在出售之前如果貸款已經(jīng)計(jì)提了貸款減值準(zhǔn)備，那么在攤余成本和賬面價(jià)值之間計(jì)提的減值損失、公允價(jià)值和攤余成本之間的公允價(jià)值變動(dòng)，都會(huì)構(gòu)成商業(yè)銀行的利潤(rùn)來(lái)源，由此可見(jiàn)，在目前資產(chǎn)證券化尚未完全開(kāi)放的前提下，這一手段出現(xiàn)的可能性較小，然而資產(chǎn)證券化放開(kāi)后，由于貸款是銀行最主要的資產(chǎn)之一，因此通過(guò)出售貸款從而實(shí)現(xiàn)盈余管理目的的可能性就會(huì)大大增加。

4. 預(yù)期信用損失三階段模型為減值計(jì)提提供操作空間。根據(jù)IFRS9的規(guī)定，預(yù)期信用損失的計(jì)提分為三個(gè)階段，商業(yè)銀行如果想在減值計(jì)提方面進(jìn)行盈余管理，最簡(jiǎn)明的方法就是將金融資產(chǎn)預(yù)期信用損失的計(jì)提從第一階段變更到第二階段。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)未顯著增加的金融資產(chǎn)（即第一階段），應(yīng)按照未來(lái)12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)提減值準(zhǔn)備；而對(duì)于信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的金融資產(chǎn)（即第二階段），則需要按照相當(dāng)于金融資產(chǎn)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)提減值準(zhǔn)備。并且當(dāng)金融資產(chǎn)不再處于信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的情形時(shí)，該減值還可以再轉(zhuǎn)回。由此可見(jiàn)，商業(yè)銀行如果想通過(guò)資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，那么將金融資產(chǎn)由減值的第一階段提升到第二階段不失為一種方法。例如，商業(yè)銀行可以從其他方面給出信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的依據(jù)，從而使得金融資產(chǎn)的減值模型進(jìn)入第二階段，從而增加減值計(jì)提金額。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中只規(guī)定了合同支付義務(wù)逾期30日時(shí)可以認(rèn)為屬于信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，卻沒(méi)有給出其他的判斷依據(jù)。相當(dāng)于只給出了一個(gè)特例卻沒(méi)有給出普遍的判別標(biāo)準(zhǔn)。這就給商業(yè)銀行通過(guò)會(huì)計(jì)手段進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了空間。

四、 新盈余管理手段下的應(yīng)對(duì)措施

1. 利用瓊斯模型，區(qū)分真實(shí)性盈余管理和操縱性盈余管理。首先，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)計(jì)算商業(yè)銀行盈余管理水平，區(qū)分真實(shí)性盈余管理和操縱性盈余管理，并對(duì)于盈余管理水平超過(guò)一定范圍的商業(yè)銀行在證券市場(chǎng)上對(duì)其財(cái)務(wù)信息給予相應(yīng)的提示、警告。目前，盈余管理的計(jì)量在學(xué)術(shù)界已經(jīng)比較成熟，以瓊斯模型為基礎(chǔ)的計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)模型已經(jīng)得到了廣泛的認(rèn)可和不斷的完善。因此，對(duì)于盈余管理程度的計(jì)量已經(jīng)基本可行。

2. 對(duì)銀行間資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)實(shí)行嚴(yán)格監(jiān)管。針對(duì)利用資產(chǎn)證券化進(jìn)行盈余管理這一潛在的盈余管理手段，有關(guān)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)做好商業(yè)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管控。首先要對(duì)銀行間的資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)實(shí)行嚴(yán)格監(jiān)管，防止金融風(fēng)險(xiǎn)在這一過(guò)程中被不斷放大，最終對(duì)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)秩序產(chǎn)生影響；其次，結(jié)合修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于金融資產(chǎn)減值的三階段模型做出更準(zhǔn)確的劃分，對(duì)于原有的五階段貸款分類(lèi)模型做出相應(yīng)的調(diào)整，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一方面能更好的為金融資本的監(jiān)管服務(wù)，同時(shí)也能更加合理的反映銀行的財(cái)務(wù)狀況。

3. 完善準(zhǔn)則規(guī)定，加強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性。針對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)損失模型帶來(lái)的盈余管理空間，作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者，財(cái)政部應(yīng)該不斷完善準(zhǔn)則規(guī)定，加強(qiáng)準(zhǔn)則的可操作性。具體而言，應(yīng)該完善對(duì)于金融資產(chǎn)減值模型中對(duì)于信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的判斷依據(jù)，而不是只給出特例的定義方法，防止企業(yè)在操作中感到無(wú)章可循時(shí)進(jìn)行盈余操縱。而對(duì)于金融資產(chǎn)之間的重分類(lèi)，也應(yīng)當(dāng)及時(shí)的出臺(tái)相應(yīng)的規(guī)范指引，對(duì)于企業(yè)在實(shí)務(wù)中什么情況下可以重分類(lèi)做出更加詳細(xì)的規(guī)定。

五、 給報(bào)表使用者的建議

1. 關(guān)注金融資產(chǎn)的初始分類(lèi)，分析判斷商業(yè)銀行持有該金融資產(chǎn)的目的。例如，如果企業(yè)把一項(xiàng)非交易目的而持有的權(quán)益工具選擇按照以公允價(jià)值變動(dòng)且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，就意味著企業(yè)不希望該金融資產(chǎn)的損益對(duì)期末的報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。但是任何一家商業(yè)銀行做出這樣的投資選擇都是以獲取投資收益為目的的，因此，這樣的確認(rèn)就很可能是管理層為了需要時(shí)進(jìn)行盈余管理留下的“蓄水池”，作為報(bào)表使用者對(duì)于計(jì)入這一科目的權(quán)益工具應(yīng)當(dāng)加以重視，與期末的該科目進(jìn)行對(duì)比分析，從而獲取更準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。

2. 加大對(duì)于金融資產(chǎn)重分類(lèi)相關(guān)信息的重視程度。由于金融資產(chǎn)重分類(lèi)的依據(jù)主要依賴(lài)于財(cái)務(wù)人員以及核心管理人員的主觀(guān)判斷，對(duì)于報(bào)表使用者而言，很難直接獲取相關(guān)信息從而做出核心人員是否有盈余管理動(dòng)機(jī)的判斷。因此，報(bào)表使用者應(yīng)該對(duì)于金融資產(chǎn)重分類(lèi)的賬務(wù)充分重視，結(jié)合審計(jì)意見(jiàn)以及金融資產(chǎn)初始確認(rèn)依據(jù)、重分類(lèi)依據(jù)、金融資產(chǎn)特征、商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況具體分析。建議報(bào)表使用者密切關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)于金融資產(chǎn)重分類(lèi)具體信息的披露，綜合企業(yè)整體財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)去分析企業(yè)的盈余管理動(dòng)機(jī)，并結(jié)合具體金融資產(chǎn)重分類(lèi)賬務(wù)去判斷該項(xiàng)重分類(lèi)是否具有充足的依據(jù)。

3. 加強(qiáng)對(duì)于商業(yè)銀行金融資產(chǎn)減值確認(rèn)的重視，重點(diǎn)關(guān)注對(duì)預(yù)期信用損失確認(rèn)時(shí)使用的模型、數(shù)據(jù)指標(biāo)加權(quán)比例、前瞻性信息是否合理、是否能夠較為準(zhǔn)確的反映宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、在期初和期末有無(wú)變化，如果有變化其變化是否能夠更好的反映金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)，尤其是應(yīng)該對(duì)從減值的第一階段變化到第二階段的金融資產(chǎn)引起重視。

總而言之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)的修訂是我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要舉措，對(duì)于廣大報(bào)表使用者而言增強(qiáng)了報(bào)表的真實(shí)性、可讀性和可理解性，但與此同時(shí)，報(bào)表使用者也需要更加注意修訂后準(zhǔn)則可能帶來(lái)的負(fù)面影響，從而更加合理的使用商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)信息，做出更加準(zhǔn)確的判斷。

參考文獻(xiàn)：

[1] 邱月華，曲曉輝.后金融危機(jī)時(shí)期金融工具國(guó)際準(zhǔn)則的發(fā)展及啟示[J].會(huì)計(jì)研究，2016，（8）：3-9，96.

[2] 孫蔓莉，蔣艷霞，毛珊珊.金融資產(chǎn)分類(lèi)的決定性因素研究——管理者意圖是否是真實(shí)且唯一標(biāo)準(zhǔn)[J].會(huì)計(jì)研究，2010，（7）：27-31+95.

[3] 黃世忠.金融工具前瞻性減值模型利弊評(píng)析[J].金融會(huì)計(jì)，2015，（1）：42-45.

[4] 左曉慧，袁千惠.我國(guó)上市商業(yè)銀行盈余管理的實(shí)證研究[J].山西大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）， 2012，35（1）：126-130.

作者簡(jiǎn)介：王平（1963-），女，滿(mǎn)族，遼寧省海城市人，中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院副教授，中國(guó)人民大學(xué)管理學(xué)博士，研究方向?yàn)楣纠碡?cái)、信息披露；崔昊晟（1995-），男，漢族，北京市人，中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院本科生，研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)學(xué)。

收稿日期：2018-06-21。