文/鄭雪鋒

一、緒論

工程竣工決算是在工程項目竣工驗收以后，在工程結(jié)算的基礎(chǔ)上進行的，對整個建設(shè)項目全過程所有支出的最終審核工作，是建設(shè)單位在財務(wù)上結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的重要依據(jù)。一般企業(yè)作為建設(shè)方進行的工程項目投資，其項目完工后的竣工決算審計工作可以由本企業(yè)內(nèi)部審計部門來完成，也可以聘請第三方事務(wù)所來進行。筆者作為一名內(nèi)部審計人員，將從內(nèi)部審計的角度，來就工程竣工決算審計過程中對合同執(zhí)行情況進行審計需要關(guān)注的一些問題及方面進行探討。

二、工程合同的界定和分類

建設(shè)單位投資一項工程需要簽訂許多經(jīng)濟合同，其中建設(shè)工程合同就包括有工程勘察、工程設(shè)計和施工合同，聘請監(jiān)理單位簽訂的監(jiān)理委托合同，為進行相關(guān)檢測和服務(wù)而簽訂的技術(shù)合同、為采購有關(guān)工程物資而簽訂的買賣合同等，所有與該工程項目相關(guān)而簽訂的合同在此統(tǒng)稱為工程合同。這些工程合同依據(jù)不同的分類標準可以進行不同的劃分。分類的標準很多，筆者依據(jù)工作實踐和本文探討的需要，根據(jù)有無工程結(jié)算為分類標準，將工程相關(guān)合同劃分為：有工程結(jié)算的合同和其他合同兩大類。有工程結(jié)算的合同，其合同標的通常是該工程項目主體的重要組成部分或重要設(shè)備設(shè)施，因此，這類合同在審計重點、審計確認等方面與其他合同存在著差異。

三、對合同基本情況的審計并需要關(guān)注的方面

首先，審計人員在取得被審計單位的工程合同后，需要檢查工程合同的完整性，即檢查被審計單位是否已完全提供了與該工程相關(guān)的所有合同。審計人員可以向被審計單位的工程管理部門索取合同清單進行比對檢查。

其次，對于獲取的工程合同，應(yīng)當重點檢查下列項目：合同單位名稱、合同類別、合同標的內(nèi)容、合同計價方式及支付方式、合同的質(zhì)保條款、合同履行期限、合同簽訂日期及地點、簽字蓋章等。審計人員應(yīng)當檢查合同的法律要件是否齊全，對有工程結(jié)算的合同應(yīng)重點檢查合同中關(guān)于結(jié)算條款的約定。

審計人員在檢查合同的基本情況時，應(yīng)當注意以下問題：

1.合同對方單位名稱，尤其是有工程結(jié)算的合同。審計人員往往最容易忽視的就是這個檢查項目，合同對方單位名稱一般不太會引起審計人員的重視。審計人員應(yīng)當對合同對方單位名稱做出兩個方面的檢查，一是檢查合同對方的企業(yè)工商信息，排查是否與被審計單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；二是檢查合同對方是否與被審計單位存在除工程類業(yè)務(wù)外其他的業(yè)務(wù)合作，并考慮該工程類業(yè)務(wù)對其他合作業(yè)務(wù)可能帶來的影響。比如：一家倉儲企業(yè)新建庫房，施工方是倉儲企業(yè)的鋼材存放客戶，該倉儲企業(yè)當年的收入利潤指標已經(jīng)完成，通過與施工方降低工程成本同時給予減讓倉儲費的形式，將利潤向以后年度遞延。

2.對比檢查合同的簽訂日期與合同約定的履行工期。履行工期中通常約定了工程的開工日期和結(jié)束日期。正常情況下，合同的簽訂日期應(yīng)當早于或等于工程的開工日期。審計人員應(yīng)當檢查是否存在簽訂日期晚于開工日期或履行工期的情況。如果有這種情況存在，說明在工程開工之初沒有簽訂合同。針對這一情況，被審計單位有時候也有可能存在倒簽合同簽訂日期的做法。所以，在檢查合同簽訂日期這一項目時，還應(yīng)當索取被審計單位辦公室部門的印章用印登記記錄。將合同上的簽訂日期與印章用印登記記錄上的相關(guān)日期進行比對，以便發(fā)現(xiàn)合同簽訂日期倒簽的情況。

3.關(guān)注合同金額的計價方式和支付方式。建設(shè)工程的合同金額通常采用的計價方式有如下三種：固定總價、暫估金額、單位計價三種方式。對于固定總價的合同，合同雙方應(yīng)按照合同約定的價格進行結(jié)算，當合同內(nèi)容發(fā)生變更時，應(yīng)當取得變更協(xié)議或補充協(xié)議。對于暫估金額或單位計價的合同，應(yīng)當核實計價的依據(jù)，并驗證最終的合同結(jié)算金額。合同價款的支付方式通常分為一次性付款和分期付款兩種方式。

4.關(guān)于合同印花稅的問題。工程合同涉及到的合同種類較多，審計人員在取得完整的工程合同后，應(yīng)當按照《印花稅暫行條例》中規(guī)定的合同種類進行劃分，把合同分為建設(shè)工程承包合同、加工承攬合同、購銷合同、貨物運輸合同、財產(chǎn)租賃合同、倉儲保管合同、借款合同、財產(chǎn)保險合同和技術(shù)合同等，其中建設(shè)工程承包合同又細分為建設(shè)工程勘察設(shè)計合同和建筑安裝工程承包合同。然后，檢查被審計單位是否按照適用的稅率足額繳納粘貼了印花稅。從建設(shè)單位（即被審計單位）的角度看合同的權(quán)利和義務(wù)方數(shù)量，工程合同的形式可能存在著“一對一”合同、“一對多”合同、“多對一”合同。針對“一對一”和“一對多”的合同，被審計單位一般不會少繳印花稅，但是，“多對一”的合同中就可能出現(xiàn)被審計單位少繳印花稅的情況。比如：甲乙丙三方作為共同建設(shè)方與丁簽訂了一項建設(shè)合同，合同約定總金額300萬元，其中甲乙丙各承擔100萬元。現(xiàn)實中，有的建設(shè)方僅按照自己承擔的份額貼繳印花稅，而不是按照合同總金額全額貼花。這種做法是錯誤的，雖然合同中明確規(guī)定了合同相關(guān)方各自的份額，但是根據(jù)《印花稅暫行條例》中第八條的規(guī)定“同一憑證，由兩方或者兩方以上當事人簽訂并各執(zhí)一份的，應(yīng)當由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花”。針對這種“多對一”或“一對多”的合同方如何繳納印花稅的問題，大部分的合同種類還都是按照合同約定的全額進行貼花。但是，在借款合同中，根據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》（國稅地字[1988]30號）中的規(guī)定“六、關(guān)于對借款方與銀團‘多頭’簽訂借款合同的貼花問題。在有的信貸業(yè)務(wù)中，貸方是由若干銀行組成的銀團，銀團各方均承擔一定的貸款數(shù)額，借款合同由借款方與銀團各方共同書立，各執(zhí)一份合同正本。對這類借款合同，借款方與貸款銀團各方應(yīng)分別在所執(zhí)合同正本上按各自的借貸金額計稅貼花?！?/p>

四、對合同執(zhí)行情況審計并需要關(guān)注的方面

對于大型的工程項目，涉及的合同種類和數(shù)量繁多，不可能對所有合同都逐一進行審計。其中涉及到的有工程結(jié)算合同和重大合同要進行重點審計，而對其他一般的合同則進行抽樣審計，檢查合同簽訂后的具體執(zhí)行情況。對合同的執(zhí)行情況可以分為以下三個方面進行審計檢查：

1.對合同的付款情況進行審計檢查。首先應(yīng)向工程管理部門獲取合同管理臺賬，將臺賬中記錄的付款情況與合同中關(guān)于付款條款的約定進行比對，檢查被審計單位是否按照合同條款中約定的付款進度和比例支付合同款，檢查是否存在超進度支付的情況，并將臺賬中記錄的付款情況與財務(wù)賬簿中核算的付款情況進行對比，檢查兩者之間是否一致。

2.對合同執(zhí)行的財務(wù)核算情況進行審計檢查。獲取被審計單位的明細賬簿及會計憑證，檢查合同執(zhí)行中經(jīng)濟往來的記賬情況，支付合同價款后入賬是否及時，使用的會計科目是否準確，輔助賬分類是否合理，避免出現(xiàn)將具體明確的支出進行費用分攤。同時，要檢查合同發(fā)票的類型，增值稅進行稅額是否進行了抵扣，抵扣是否合理。

3.對合同執(zhí)行成果的審計檢查。對能夠形成實物資產(chǎn)的工程合同，應(yīng)當對實物資產(chǎn)進行現(xiàn)場檢查盤點，并在專業(yè)人員的配合下，對資產(chǎn)狀況進行檢查。不能夠形成實物資產(chǎn)的工程合同，應(yīng)當對其形成的成果進行檢查，比如設(shè)計圖紙、勘察報告、測量報告等。

五、對有工程結(jié)算合同的特殊考慮

對于有工程結(jié)算的合同，最重要的一點就是要確定這類合同的最終執(zhí)行價格。不能簡單說合同約定價格或者工程結(jié)算價格就是該合同的最終執(zhí)行價格。要說明這個問題首先要明確三個基本概念，即：合同的約定價格、結(jié)算價格和最終執(zhí)行價格。其中：合同的約定價格是指發(fā)包方（被審計單位）與承包方簽訂合同時雙方約定的合同價格；合同的結(jié)算價格是指工程項目完工后經(jīng)第三方造價服務(wù)機構(gòu)所鑒定的工程或設(shè)備的實際價格；合同的最終執(zhí)行價格是指工程結(jié)算完成后，在進行財務(wù)竣工決算審計時根據(jù)合同中結(jié)算條款的約定而經(jīng)審計認定的最終需要支付給合同債權(quán)方的價格。

有工程結(jié)算的合同中關(guān)于結(jié)算方面的條款，有時會做出如下約定：“承包方遞交的工程結(jié)算資料，經(jīng)第三方造價咨詢公司審核后，審減率（即審減金額占送審金額的比例）在一定百分比內(nèi)，審核費用由發(fā)包方承擔；當審減率超出一定百分比的，由承包方按照某一比例承擔一定的審核費用。”由承包方負擔的這部分審核費用稱之為審減代償費。審減代償費是否發(fā)生，關(guān)鍵取決于發(fā)包方與承包方所約定的審減率。當審減率大于合同約定的比例時，根據(jù)合同約定，承包方是需要向發(fā)包方支付審減代償費的。

所以，有工程結(jié)算合同的最終執(zhí)行價格要小于或等于結(jié)算價格。當審減率小于合同約定比例時，最終執(zhí)行價格等于結(jié)算價格；當審減率大于合同約定比例時，最終執(zhí)行價格小于結(jié)算價格，并等于結(jié)算價格減去審減代償費。

其實，有工程結(jié)算合同中關(guān)于審減代償費的約定，可以看作是發(fā)包方向承包方收取的因其原因而導致工程結(jié)算審減率偏高的一種懲罰性補償。審減率的高低將影響發(fā)包方與第三方造價咨詢機構(gòu)的費用結(jié)算。但是，承包方向發(fā)包方支付審減代償費與發(fā)包方向咨詢機構(gòu)支付咨詢審核費并無關(guān)系?，F(xiàn)實中有可能會出現(xiàn)發(fā)包方收取的審減代償費高于其支付的咨詢審核費的情況。

六、總結(jié)

任何一個工程項目的總成本構(gòu)成中，簽訂了合同的支出占項目總成本的絕大部分比例。因此，對這些合同的審計工作是否到位，直接決定了整個工程竣工決算審計工作的質(zhì)量。本文首先對工程合同的范圍給出了界定，并依據(jù)實務(wù)中工程結(jié)算的特點，將合同分為了兩類。其次從合同基本情況和執(zhí)行情況兩個層面分別對合同審計涉及到的重要方面進行了闡述。最后針對有工程結(jié)算的合同需要考慮的特殊問題進行了專門思考，理清了合同的最終執(zhí)行價格。