梅娟

摘要：本文從企業(yè)適用的計稅方法作為切入點，結(jié)合我國稅務(wù)主管部門頒發(fā)的有關(guān)增值稅預(yù)繳及其會計處理的法律文件，進而分析并總結(jié)企業(yè)預(yù)繳增值稅的主要會計處理方法，以及企業(yè)預(yù)繳增值稅抵減的會計處理方法，希望為相關(guān)企業(yè)提供借鑒意義。

關(guān)鍵詞：預(yù)交增值稅；抵減預(yù)繳增值稅；會計處理

“營改增”改革是我國稅制改革的一項創(chuàng)新舉措，優(yōu)化了稅制體系。改革后增值稅增加了適用條件下需要預(yù)繳增值稅的規(guī)定，將財稅處理逐步趨同，方便企業(yè)納稅申報。本文對預(yù)繳增值稅情形作了具體分析，希望能給企業(yè)提供借鑒。

一、企業(yè)預(yù)繳增值稅的幾種情形

財稅[2016]36號文及國稅總局2016年第14、16、17、18號公告規(guī)定，納稅人以預(yù)收款方式銷售房地產(chǎn)、異地提供建筑服務(wù)、轉(zhuǎn)讓異地不動產(chǎn)、異地提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)等情形，按規(guī)定需在經(jīng)營地預(yù)繳增值稅，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)納稅申報。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以預(yù)收款方式銷售房地產(chǎn)預(yù)繳增值稅

財稅[2016]36號文中附件《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

（二）建筑安裝業(yè)取得的預(yù)收款、異地（非同一行政區(qū)劃）提供建筑服務(wù)取得收入預(yù)繳增值稅

財稅[2017]58號文中規(guī)定納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款時，或在異地（非同一行政區(qū)劃）提供建筑服務(wù)取得收入時，應(yīng)以取得的預(yù)收款或收入扣除支付的分包款后的余額，按照一般計稅方法或簡易計稅方法規(guī)定的預(yù)征率或征收率預(yù)繳增值稅。納稅人應(yīng)按照工程項目分別計算并預(yù)繳應(yīng)預(yù)繳增值稅款。

（三）異地不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)預(yù)繳增值稅

一般納稅人銷售不動產(chǎn)，適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用（如非自建可減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后）的余額，按照5%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳增值稅。

（四）異地不動產(chǎn)（土地使用權(quán)）出租業(yè)務(wù)需要預(yù)繳增值稅

一般納稅人出租不動產(chǎn)，根據(jù)時間不同選擇適用簡易計稅方法或一般計稅方法，按照5%的征收率或3%的預(yù)征率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳增值稅。

小規(guī)模納稅人出租不動產(chǎn)，應(yīng)按照5%的征收率在不動產(chǎn)所在地預(yù)繳增值稅。

二、企業(yè)預(yù)繳增值稅的會計處理

《增值稅會計處理》中明確規(guī)定，企業(yè)預(yù)繳增值稅時，一般納稅人采用一般計稅方法時，在“應(yīng)交稅費”會計科目下設(shè)“預(yù)交增值稅”，采用簡易計稅時，在“應(yīng)交稅費”會計科目下設(shè)“簡易計稅”。納稅人按規(guī)定預(yù)繳增值稅時需注意以下幾點內(nèi)容：

第一，一般納稅人適用一般計稅方法預(yù)繳增值稅，運用的是“預(yù)交增值稅”的會計處理科目。采用簡易計稅方法預(yù)繳增值稅，運用的是“簡易計稅”的會計處理科目，要嚴格區(qū)分，不可混淆。

第二，納稅人只有符合我國稅務(wù)主管部門規(guī)定的，并且實際繳納稅款時，方可計入應(yīng)交稅費的借方，預(yù)繳增值稅之前不應(yīng)對其進行預(yù)提。

第三，我國增值稅稅法規(guī)定，納稅人在預(yù)繳增值稅后，還需繳納城建稅等附加稅費，納稅人實際繳納的附加稅費通過“稅金及附加”進行會計核算。

第四，月末，“預(yù)交增值稅”的期末余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”的借方，但對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，“預(yù)交增值稅”的期末余額不能結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生時結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”項下。

第五、采用簡易計稅方法的納稅人通過“應(yīng)交稅費—簡易計稅”核算增值稅的預(yù)繳業(yè)務(wù)，月末不必結(jié)轉(zhuǎn)。

案例1，A建筑公司為一般納稅人，A建筑公司下屬的丙工程項目與A公司不在同一行政區(qū)域內(nèi)，該項目在2017年1月收取工程進度款299.7萬元，并開具發(fā)票，金額為270萬元，稅額29.7萬，同年5月向分公司付工程款111萬元，并取得發(fā)票，其中金額為100萬元，稅款為11萬元。丙項目在向項目所在地繳增值稅及其附加稅款如下所示：

增值稅：銷項稅額29.7萬-進項稅額11萬元=18.7萬元；

城建稅：適用稅率7%

18.7*7%=1.309萬元

教育附加費：適用稅率3%

18.7*3%=0.561萬元

地方教育附加費：適用稅率2%

18.7*2%=0.374萬元

企業(yè)預(yù)交稅款后的會計處理：

借：應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅187，000

稅金及附加 22，440

貸：銀行存款 209，440

月末，“預(yù)交增值稅”期末余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”處理：

借：應(yīng)交稅費—未交增值稅187，000

貸：應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅

187，000

三、企業(yè)預(yù)繳增值稅抵減的會計處理

《增值稅會計處理》中明確規(guī)定，企業(yè)關(guān)于預(yù)繳增值稅及其抵減的會計處理時，一般納稅人應(yīng)將計入“應(yīng)交稅款—預(yù)交增值稅”的借方余額轉(zhuǎn)為入“應(yīng)交稅費—未交增值稅”的借方，抵減未交增值稅稅額，納稅人需注意一下幾點內(nèi)容：

第一，納稅人在預(yù)先繳納增值稅后，期末結(jié)轉(zhuǎn)將已經(jīng)預(yù)先繳納的增值稅抵扣應(yīng)繳納的增值稅，保證企業(yè)財務(wù)處理和企業(yè)納稅申報的真實性。值得注意的是，小規(guī)模納稅人采用簡易計稅方法，通過計入“簡易計稅”借方實現(xiàn)，直接可用一個會計科目就可進行抵減，不需要再做特別的賬務(wù)處理。

案例2，倘若依舊以案例1為參考，那么在無其他業(yè)務(wù)的情況下，A建筑公司下屬的丙建設(shè)項目6月末的“應(yīng)繳納增值稅”各費用如下所示：其中，銷項稅額50萬元，進項稅額20萬元，應(yīng)交增值稅應(yīng)為30萬元。那么，A建筑公司在6月末應(yīng)將“應(yīng)交增值稅”的會計科目名下的“應(yīng)交增值稅”，通過“轉(zhuǎn)出未交增值稅”會計科目，將30萬元轉(zhuǎn)入貸方的“未交增值稅”會計科目。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）300，000

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅

300，000

A建筑公司已預(yù)繳增值稅18.7萬元，5月末轉(zhuǎn)入“未交增值稅”借方，抵減后6月“未交增值稅”的貸方余額11.3萬元，繳納稅款。

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅

113，000

貸：銀行存款113，000

第二，根據(jù)我國稅法規(guī)定，一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)或者提供租賃服務(wù)時，一般以預(yù)收款的方式結(jié)算，這屬于尚未發(fā)生的納稅義務(wù)，但是一般納稅人只要發(fā)生了預(yù)售款項的行為，就需繳納稅款，也就是說，房地產(chǎn)開發(fā)商在預(yù)繳增值稅后，只有當(dāng)企業(yè)納稅行為發(fā)生時，才可將“應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅”結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費—未交增值稅”會計科目，即納稅義務(wù)實際發(fā)生時才可以抵減預(yù)繳增值稅。

四、企業(yè)預(yù)繳增值稅的特殊業(yè)務(wù)處理

實務(wù)中我們經(jīng)常遇到因業(yè)務(wù)特殊性的預(yù)繳稅情形，例如高新技術(shù)服務(wù)型的某細胞制備中心，該中心在細胞取樣制備時收取預(yù)收款20000元，其中制備費8000元，儲存費每年600元，因細胞取樣制備后保存20年，共計12000元，收到款項當(dāng)月開具發(fā)票，假設(shè)該中心適用3%的征收率，20000/1.03*3%=582.52元，其中制備費8000元，儲存費每月50元（600/12月），當(dāng)月應(yīng)交增值稅234.47元，儲存費余額11950元應(yīng)預(yù)交增值稅348.05元，會計處理如下：

收到預(yù)收款時：

借：銀行存款20，000

貸：預(yù)收賬款20，000

月末開票結(jié)算：

借：預(yù)收賬款8，050

貸：主營業(yè)務(wù)收入7467.48

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅234.47

應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅348.05

以后每月確認收入，抵減預(yù)交增值稅：

借：預(yù)收賬款50

貸：主營業(yè)務(wù)收入48.54

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅1.46

借：應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅1.46

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅1.46

五、企業(yè)預(yù)繳增值稅及其抵減的會計處理的思考

從《增值稅會計處理》規(guī)定分析，我國對于企業(yè)預(yù)繳增值稅及其抵減的會計處理規(guī)定較為簡單，但是企業(yè)在實際操作環(huán)節(jié)面臨的特殊情況卻較多。例如，對于不同的計稅方式，已經(jīng)預(yù)繳稅款的抵減項目該如何處理？企業(yè)不同業(yè)務(wù)如何進行預(yù)繳稅款的抵減？對于此類特殊情況，可從我國其他增值稅法律文件中尋求答案，例如，我國財稅[2016]36號中明確提出，一般納稅人在預(yù)繳增值稅后，可憑借繳稅憑證在應(yīng)納稅額中進行抵減，當(dāng)期抵減不完的，可以結(jié)轉(zhuǎn)至下期繼續(xù)進行抵減。諸如此類，企業(yè)具體業(yè)務(wù)中要以實際情況出發(fā)，以稅收法規(guī)文件為依據(jù)，作出科學(xué)合理的會計處理。

參考文獻：

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