劉莉

【摘 要】2017年5月16日，為貫徹落實習(xí)近平總書記在中央財經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組第14次會議上關(guān)于“推進(jìn)北方地區(qū)冬季清潔取暖”重要講話精神和2017年政府工作報告“堅決打好藍(lán)天保衛(wèi)戰(zhàn)”重點(diǎn)工作任務(wù)，財政部、住房城鄉(xiāng)建設(shè)部、環(huán)境保護(hù)部、國家能源部聯(lián)合發(fā)文 財建〔2017〕238號“關(guān)于開展中央財政支持北方地區(qū)冬季清潔冬季清潔取暖試點(diǎn)工作的通知”。北方地區(qū)燃?xì)夤鹃_展了一聲轟轟烈烈的“煤改氣”戰(zhàn)役。

【關(guān)鍵詞】政府補(bǔ)助；清潔取暖；遞延收益；差異

一、前言

目前，關(guān)于企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助類型的遞延收益怎么進(jìn)行確認(rèn)、計量和披露，存在著一些規(guī)范性的會計實務(wù)問題，為了提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，同時與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相接軌，財政部根據(jù)我國的相關(guān)國情，于 2017年5月10日印發(fā)了針對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》修訂的財會〔2017〕15號文。

與2006年印發(fā)的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則相比，2017年修訂的主要內(nèi)容包括以下6個方面：第一，對政府補(bǔ)助特征進(jìn)行表述，以便于區(qū)分企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源是政府補(bǔ)助、政府資本性投入還是政府購買服務(wù)。第二，對來源于政府資金與日常經(jīng)營密切相關(guān)，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》進(jìn)行處理。第三，政府補(bǔ)助列報的時點(diǎn)的變化，同時滿足下列條件才能確認(rèn)：一是企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；二是企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。第四，規(guī)定企業(yè)可按照遞延收益或沖減資產(chǎn)成本兩種方法之一處理，企業(yè)有可選擇的空間。第五，對財政貼息做了更加詳細(xì)的規(guī)定，企業(yè)可以選擇按實際借款金額和優(yōu)惠利率計算相關(guān)費(fèi)用，也可按公允價值計算借款費(fèi)用，實際收到的金額與借款公允價值之間的差額確認(rèn)為遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實際利率法攤銷，沖減相關(guān)借款費(fèi)用，在選擇總額法和凈額法中的一種方式進(jìn)行處理后，企業(yè)需要在不同時間和類型的政府補(bǔ)助方面保持處理方式的一致性，不能進(jìn)行隨意的更改。第六，對財政補(bǔ)助的列報方式作了相應(yīng)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨(dú)列報“其他收益”項目，計入其他收益中的政府補(bǔ)助在該項目中反映。

二、典型案例分析

2017年9月6日，百川能源（600681）發(fā)布“關(guān)于獲得財政補(bǔ)助的公告”：根據(jù)廊坊市發(fā)展和改革委員會轉(zhuǎn)發(fā)的《河北省發(fā)展和改革委員會關(guān)于分解下達(dá)京津冀及重點(diǎn)地區(qū)污染治理工程2017年中央預(yù)算內(nèi)投資計劃（第一批）的通知》（冀發(fā)改投資[2017]524號）文件）“村村通”燃?xì)夤こ添椖揩@批京津冀及重點(diǎn)地區(qū)污染治理工程2017年中央預(yù)算內(nèi)投資計劃補(bǔ)助資金共13477萬元。近日，百川能源的全資子公司永清縣百川燃?xì)庥邢薰竞腿邮邪俅ㄈ細(xì)庥邢挢?zé)任公司分別獲得的財政補(bǔ)助資金2640萬元和3000萬元已經(jīng)到賬，其他子公司后續(xù)補(bǔ)助資金到賬后將及時披露。 根據(jù)修訂后的會計準(zhǔn)則規(guī)定，這2家全資子公司收到財政補(bǔ)助資金涉及的業(yè)務(wù)均為公司主營業(yè)務(wù)，因此確認(rèn)2筆補(bǔ)助資金為遞延收益，公司將根據(jù)資產(chǎn)使用壽命按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益，如從燃?xì)夤芫W(wǎng)能夠達(dá)到用戶使用要求開始計算，按照管網(wǎng)設(shè)計的預(yù)期使用壽命20年進(jìn)行平均分配，分次計入各期損益，達(dá)到對年度利潤總額產(chǎn)生較小影響的目的。

2018年3月28日，新三板潛能燃?xì)猓?36116）公告中的2017年度報告提供了政府補(bǔ)助的相關(guān)數(shù)據(jù)。

1.明細(xì)情況

潛能燃?xì)饷焊臍夤こ添椖績?nèi)容主要為高壓管網(wǎng)、中壓主干管網(wǎng)、鄉(xiāng)村中、低壓管網(wǎng)及其附屬設(shè)施等工程，公司負(fù)責(zé)建設(shè)并需對其后期的維護(hù)、運(yùn)行等負(fù)責(zé)。其合理使用年限為20年。其項目所形成資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)管理。因此，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的規(guī)定，公司收到的補(bǔ)助資金屬于“與 資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”，于收到款項時確認(rèn)為“遞延收益”，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。公司將收到的19470萬元補(bǔ)助資金計入遞延收益，從燃?xì)夤芫W(wǎng)能夠達(dá)到用戶使用要求開始計算，按照管網(wǎng)設(shè)計的預(yù)期使用壽命20年進(jìn)行平均分配，分次計入各期損益。報告期內(nèi)，公司已將在建工程累計投入金額進(jìn)行合理預(yù)估，將收到的煤改氣財政專項補(bǔ)貼款確認(rèn)為遞延收益，這種處理方式符合會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對公司不會產(chǎn)生影響。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 16 號—政府補(bǔ)助》第四條 政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。如何判斷是與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)，通常只有在相關(guān)政府補(bǔ)助文件中指明了收到的補(bǔ)助資金所對應(yīng)的項目，且是用于購建或者以其它方式形成長期資產(chǎn)的，才將收到的政府與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助以外的政府補(bǔ)助。而在現(xiàn)實中，政府補(bǔ)貼文件多未明確其補(bǔ)助是與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)，所以需要公司結(jié)合自身的業(yè)務(wù)性質(zhì)的補(bǔ)助特點(diǎn)進(jìn)行相應(yīng)處理。案例中百川燃?xì)馀c潛能燃?xì)庖恢抡J(rèn)為氣代煤的采暖補(bǔ)助是對公司形成的管網(wǎng)資產(chǎn)的一種補(bǔ)貼，應(yīng)確認(rèn)為是與主營業(yè)務(wù)資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，相關(guān)補(bǔ)助資金按照遞延收益進(jìn)行處理，并根據(jù)資產(chǎn)使用壽命分期合理分?jǐn)傆嬋霌p益。立信會計師事務(wù)所和天健會計師事務(wù)所均出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。

三、稅務(wù)處理

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定：“企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額；對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除?！?/p>

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定，企業(yè)從縣級以上的財政部分、科技部門等獲得財政性補(bǔ)助資金，應(yīng)計入收入總額，其定義為不征稅收入的條件是該政府補(bǔ)助資金為專項用途資金，且該資金有相關(guān)撥付文件或撥付部分有專門的管理辦法、管理要求，同時企業(yè)能對該專項資金進(jìn)行單獨(dú)核算，這樣就可以在計算納稅總額時把其不計入納稅收入總額。這種政府補(bǔ)助資金型的不征稅收入在支出時形成的費(fèi)用或資產(chǎn)，包括資產(chǎn)的折舊、攤銷均不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。計為不征稅收入的政府補(bǔ)助資金在5年內(nèi)未發(fā)生支出，并且沒有將該資金上交財政部門或科技、教育等撥付部門的部分，其從第6年開始，計算入納稅收入總額。計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

征稅收入與不征稅收入的處理對時間性差異有影響，但是對總納稅額度沒有影響。兩者的區(qū)別在于應(yīng)稅收入的固定資產(chǎn)折舊可在稅前扣除，而不征稅收入不得在稅前扣除，需要進(jìn)行納稅調(diào)增。另外，在收到應(yīng)稅收入后，其應(yīng)該一次性計算入當(dāng)期納稅所得額的總金額中；不征稅收入的調(diào)增額度不得高于收入金額。在不涉及減免稅、稅率調(diào)整及彌補(bǔ)虧損的政策性因素影響下，兩者的唯一區(qū)別就是應(yīng)稅收入提前納稅，不征稅收入遞延納稅。企業(yè)在選擇征稅還是不征稅時應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身情況，從衡量企業(yè)稅負(fù)高低、資金壓力大小等多方面因素綜合考慮，以確保企業(yè)各方面的良好運(yùn)行。