楊靜

(淄博職業(yè)學院會計學院，山東 淄博 255314)

“營改增”作為深化稅制改革、實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)升級、避免重復征稅的重要手段，2016年5月1日起已在全國各行業(yè)全面推行。但就有形動產(chǎn)租賃業(yè)的政策效果而言，營改增不僅沒有減輕企業(yè)稅收負擔，反而出現(xiàn)了稅負躍升的“逆效果”現(xiàn)象。因此，系統(tǒng)分析政策變化導致有形動產(chǎn)租賃業(yè)稅負增加的程度及具體原因，并提出相應的稅務籌劃方案以及政策建議，不僅降低企業(yè)稅負實現(xiàn)“營改增”的戰(zhàn)略目標，也可為“營改增”后配套政策的設計提供重要的借鑒意義。

1 政策變化及稅負分析

1.1 政策變化

(1)經(jīng)營性租賃?！盃I改增”前按照租金全額繳納營業(yè)稅，稅率為5%?！盃I改增”后若認定為小規(guī)模納稅人則按3%的征收率征稅，若認定為一般納稅人則按購進扣稅法計算增值稅，稅率為17%，銷項稅的計算依據(jù)為租金全額。同時規(guī)定，租賃標的若是“營改增”之前購進或自制的有形動產(chǎn)，可選擇按3%的簡易辦法征稅。

(2)經(jīng)過批準的融資租賃。“營改增”前按照5%的稅率征收營業(yè)稅，計稅依據(jù)為租金減去貨物成本、利息等的余額。改革后若認定為小規(guī)模納稅人，處理方式同上；若認定為一般納稅人也采用購進扣稅法，計算銷項稅的依據(jù)則為租金全額扣除利息等后的余額。同時，對于稅負超過3%的部分可享受即征即退的優(yōu)惠政策。

(3)未經(jīng)批準的融資租賃?！盃I改增”前若租賃標的所有權未發(fā)生轉移的，按照租金全額的5%稅率征收營業(yè)稅；若所有權轉移的，征收增值稅。改革后與分期收款銷售的處理方式相似，而且不能享受“稅負超過3%的即征即退政策”。

1.2 稅負分析

案例：2015年12月，甲租賃公司購進大型機床一臺，取得增值稅專用發(fā)票，價款為1600萬元，稅額為272萬元。假設該設備可租賃6年，每年租金為491.4萬元(含稅)。甲公司從銀行貸款800萬元，年利率為6%，6年后還本，按年付息。下面按照“營改增”前后征稅政策變化，分別計算甲租賃公司經(jīng)營租賃和融資租賃6年的稅負情況，見表1。

案例顯示，“營改增”前后經(jīng)過批準的融資租賃稅負最低，而經(jīng)營租賃和未經(jīng)批準的融資租賃的稅負較高?！盃I改增”后，除經(jīng)營性租賃和未經(jīng)批準的融資租賃兩類業(yè)務認定為小規(guī)模納稅人外，其余業(yè)務的稅負都出現(xiàn)了不同程度的增加。經(jīng)過批準的融資租賃稅負增加尤為顯著，若被認定為一般納稅人，“營改增”之后稅負是之前的1.92倍；若被認定為小規(guī)模納稅人，“營改增”后稅負是之前的2.18倍。系統(tǒng)分析“營改增”前后的計稅政策，發(fā)現(xiàn)計稅依據(jù)的變化、稅率的提高以及被租賃資產(chǎn)較高的增值率是導致稅負增加的主要因素。

表1 “營改增”前后稅負情況表

2 有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃的納稅籌劃

2.1 公司分拆法

從上述案例可以看出，在租賃資產(chǎn)項目增值率較高的背景下，經(jīng)營租賃納稅人選擇小規(guī)模納稅人是稅務管理的最優(yōu)策略。若企業(yè)納稅年度應稅服務額超過500萬元，可以將企業(yè)一分為多，將單個公司的應稅服務額降至500萬以下，從而符合小規(guī)模納稅人的認定條件。企業(yè)應根據(jù)自身的戰(zhàn)略定位、客戶細分以及業(yè)務開展情況，靈活選擇稅收籌劃方法。

2.2 應稅服務升級法

營改增后，與有形動產(chǎn)租賃業(yè)緊密相關的建筑業(yè)稅率為11%。因此，為了降低企業(yè)稅負并規(guī)避業(yè)務分拆導致的招投標劣勢，可在保持業(yè)務及組織結構整體性的情況下，通過自身業(yè)務轉型升級降低稅收負擔。例如，某腳手架、吊籃租賃公司主要從事租賃業(yè)務，公司可借此為平臺，承接干掛石材、玻璃幕墻、鋁塑板以及外裝噴涂等建筑業(yè)業(yè)務。這樣，公司的征稅稅率也從17%降為11%，從而大大降低稅負。

2.3 合同定價時采用成本加成定價法

與營業(yè)稅相比，增值稅的最大特點是形成了抵扣鏈條，避免了下游行業(yè)的重復征稅，這恰恰是選擇生產(chǎn)性勞務進行“營改增”改革的重要原因。改革后，資產(chǎn)承租方若是增值稅一般納稅人就可以享受增值稅的抵扣政策，從而減少了應納增值稅額，相當于增加了企業(yè)收益。

3 有形動產(chǎn)融資租賃的納稅籌劃

對于融資租賃企業(yè)而言，也可以選擇采用上述經(jīng)營租賃的方法。同時，基于融資租賃的合同長期性、租金穩(wěn)定性以及經(jīng)批準融資租賃差額確定計稅依據(jù)的突出特點，提出其特有的稅務籌劃方法。

3.1 變資產(chǎn)出售為股權出售

“營改增”后經(jīng)批準的融資租賃一般納稅人業(yè)務稅負增加的主要原因之一在于稅率由原來的5%上升為17%。因此，通過“變資產(chǎn)出售為股權出售”的方式，從而把增值稅納稅人轉化為金融保險業(yè)的納稅人，金融保險業(yè)的稅率為6%，可實現(xiàn)企業(yè)稅負的下降。結合上例，融資租賃出租方甲公司以成本價將大型機床投資設立乙公司，在該過程中甲公司的銷項稅與進項稅相等不用繳納增值稅。然后，甲公司將乙公司股權以租金價格分批出售給承租方丙公司，乙公司把設備以成本價出租給丙公司，乙公司的銷項稅與進項稅相等也不用繳納增值稅，從而達到合理避稅的目的。就未經(jīng)批準的融資租賃而言，其稅負變?yōu)?491.4×6-1872)×6%=64.584萬元，稅負下降91.816萬元。

3.2 現(xiàn)金流轉代替實物流轉

融資租賃業(yè)務的本質(zhì)，是出租方利用其資金和管理優(yōu)勢為出租方提供融資服務并獲取融資報酬的行為。因此，通過三方協(xié)議的合同簽訂實現(xiàn)“現(xiàn)金流轉代替實物流轉”的籌劃方式，使得納稅人的征稅范圍由融資租賃增值稅轉變?yōu)榻鹑诒ｋU業(yè)增值稅，從而降低稅負。例如，由租賃設備的銷售方C、融資租賃出租方A和承租方B直接簽訂協(xié)議并在銀行開立封閉賬戶，出租方A借款給承租方B公司1872萬元(款項只允許用于支付從A公司購買設備價款)，承租方B公司支付款項給銷售方C后獲得設備。同時約定，出租方每年按固定金額收取借款利息，承租方B公司以租賃資產(chǎn)作為借款抵押。這樣對于出租方而言，僅就利息收入按照6%征收增值稅即可，大大降低稅負水平。

3.3 充分利用利息扣除條款

財稅[2013]106號文規(guī)定，經(jīng)批準的融資租賃的計稅依據(jù)為租金減去利息、保險費等后的余額。因此，經(jīng)批準從事融資租賃的納稅人，應盡量增大借款額度并將本金的償還時間定位為租賃結束日，從而提高每年利息扣除金額降低計稅依據(jù)。同時，可將借款所帶來企業(yè)現(xiàn)金存量的增加額投資購買國債以彌補借款利息。這樣就能在保證企業(yè)總收益不變的情況下減少了增值稅稅額，而且由于國債利息免征企業(yè)所得稅從而減少了企業(yè)所得稅的繳納。

綜上所述，在分析經(jīng)營租賃和融資租賃計稅方法特點的基礎上，提出針對性的籌劃方案，既有利于提高企業(yè)的稅務管理水平，也激發(fā)了企業(yè)支持與擁護稅制改革的積極性和主動性。當然，對于決策者和政策的制定者而言，也要在充分調(diào)研的基礎上進行政策實施效果的動態(tài)模擬和企業(yè)壓力測試，避免政策變化導致企業(yè)稅負激增的不良后果。同時，就融資租賃而言，是否經(jīng)過批準對企業(yè)稅負的影響巨大。在政府簡政放權以及支持民營經(jīng)濟發(fā)展的宏觀背景下，應該考慮對經(jīng)過批準和未經(jīng)過批準的融資租賃業(yè)務一視同仁，從而推動不同產(chǎn)權性質(zhì)、不同規(guī)模和運營模式的融資租賃公司更好的滿足差異化的市場需求。