蘇堤蔓

【摘 要】隨著大數(shù)據(jù)信息時(shí)代的到來(lái)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)飛速地發(fā)展，國(guó)家及社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的各項(xiàng)數(shù)據(jù)精準(zhǔn)度要求越來(lái)越高。行政事業(yè)單位現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展下對(duì)信息的要求。為了能夠更全面地反映行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息，推動(dòng)國(guó)家公共財(cái)政管理體制改革，一種以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算體制正逐步應(yīng)用到行政事業(yè)單位中來(lái)。本文從行政事業(yè)單位實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的弊端展開(kāi)論述，分析思考行政事業(yè)單位推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的意義，并就推行中可能遇到的問(wèn)題，提出一些參考性建議。

【關(guān)鍵詞】行政事業(yè)單位；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

自1998年起，我國(guó)行政事業(yè)單位推行以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算體系，并一直沿用至今。收付實(shí)現(xiàn)制在推行之初基本滿足了當(dāng)時(shí)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展需要，規(guī)范了行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算信息質(zhì)量，符合當(dāng)時(shí)宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求。但隨著國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深化，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體轉(zhuǎn)向多元化發(fā)展，收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足我國(guó)現(xiàn)階段社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，它的局限性日趨暴露。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系正在從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制。行政事業(yè)單位實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算可以客觀真實(shí)的反映行政事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債狀況，有助于提升政府財(cái)務(wù)管理水平，滿足政府預(yù)算管理需要。2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《制度》），自2019年1月1日起施行。《制度》指出行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。

一、行政事業(yè)單位實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的弊端

收付實(shí)現(xiàn)制又被稱為實(shí)收實(shí)付制或現(xiàn)金制，它是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生。按照收付實(shí)現(xiàn)制，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生期間應(yīng)當(dāng)全部記作收入和費(fèi)用，不考慮實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生與現(xiàn)金收支行為相關(guān)連的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。自行政事業(yè)單位改革以來(lái)，會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化，收付實(shí)現(xiàn)制的弊端越來(lái)越明顯。

1.收付實(shí)現(xiàn)制不能有效地反映單位的收支結(jié)余情況

當(dāng)前行政事業(yè)單位實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制，財(cái)政撥款以大平臺(tái)指標(biāo)下達(dá)的形式撥入，各行政事業(yè)單位開(kāi)支通過(guò)國(guó)庫(kù)支付中心報(bào)賬支付。在收付實(shí)現(xiàn)制下，收入的確認(rèn)時(shí)間金額與支出的確認(rèn)時(shí)間金額是完全相同的，這就導(dǎo)致同一會(huì)計(jì)期間收入和支出不配比，不能真實(shí)地反映收支結(jié)余的實(shí)際情況。

案例一：假設(shè)2017年7月，某單位市場(chǎng)需要補(bǔ)漏，合同規(guī)定補(bǔ)漏工期為3個(gè)月，補(bǔ)漏費(fèi)用為29800元，待工程完成驗(yàn)收合格后付款。工程驗(yàn)收合格的時(shí)間是2017年11月，取得補(bǔ)漏發(fā)票的時(shí)間是2017年11月，發(fā)票金額為29800元。補(bǔ)漏工程款指標(biāo)于2017年12月下達(dá)，下達(dá)金額為30000元。實(shí)際付款給對(duì)方的時(shí)間是2018年1月，金額為29800元。按照收付實(shí)現(xiàn)制，該補(bǔ)漏項(xiàng)目收入確認(rèn)的時(shí)間為2018年1月，確認(rèn)金額為29800元。支出確認(rèn)的時(shí)間為2018年1月，確認(rèn)的金額為29800元。這樣的核算體制根本不能真實(shí)地反映該單位補(bǔ)漏款項(xiàng)的收支結(jié)余實(shí)際信息。

2.收付實(shí)現(xiàn)制不能真實(shí)地反映單位的資產(chǎn)負(fù)債信息

采用收付實(shí)現(xiàn)制，不能真實(shí)地反映單位的資產(chǎn)信息。行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)屬國(guó)有資產(chǎn)，財(cái)政有專門(mén)的國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)對(duì)這些資產(chǎn)進(jìn)行宏觀調(diào)控、評(píng)估和合理配制。每年各行政事業(yè)單位都要向財(cái)政提供固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)，包含固定資產(chǎn)的品名、數(shù)量、價(jià)值。在收付實(shí)現(xiàn)制下，各單位提供固定資產(chǎn)的價(jià)值數(shù)據(jù)是以購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)的支付金額為標(biāo)準(zhǔn)，不計(jì)提折舊。它不能反映單位固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，不利于國(guó)有資產(chǎn)的評(píng)估和管理。

案例二：比如某單位2008年購(gòu)買(mǎi)了一臺(tái)復(fù)印機(jī)，購(gòu)入價(jià)格為8000元。到現(xiàn)在這臺(tái)復(fù)印機(jī)已使用10年了，經(jīng)?？?，修了好多次，已經(jīng)不能正常使用了，維修公司的工作人員說(shuō)這臺(tái)復(fù)印機(jī)如果處置，只能賣(mài)300元。在收付實(shí)現(xiàn)制下，這臺(tái)復(fù)印機(jī)的賬面價(jià)值還是8000元。而實(shí)際上，這臺(tái)復(fù)印機(jī)的評(píng)估價(jià)值是300元，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不能真實(shí)地反映該固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。

采用收付實(shí)現(xiàn)制，不能真實(shí)地反映單位的債務(wù)實(shí)際情況。這種核算方式對(duì)負(fù)債的反映過(guò)于片面，應(yīng)付應(yīng)收款項(xiàng)不能在賬面上合理反映，“隱蔽債務(wù)”難以控制，容易造成政府資產(chǎn)負(fù)債的假平衡現(xiàn)象，不利于防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

案例三：假設(shè)2017年12月18日，某單位市場(chǎng)下水道堵塞，嚴(yán)重影響市場(chǎng)商戶營(yíng)業(yè)，當(dāng)日該單位請(qǐng)專業(yè)疏通人員疏通，疏通費(fèi)用為4000元。當(dāng)時(shí)單位賬面上的指標(biāo)余額為1100元，無(wú)法支付疏通費(fèi)用。2018年1月，財(cái)政下達(dá)經(jīng)費(fèi)指標(biāo)，這項(xiàng)疏通費(fèi)用于2018年1月報(bào)賬支付。在收付實(shí)現(xiàn)制下，該單位在2017年12月份沒(méi)有把這筆費(fèi)用記入應(yīng)付款，而是在2018年1月記入了費(fèi)用。造成了同一會(huì)計(jì)期間負(fù)債賬面數(shù)據(jù)和實(shí)際不符。

3.收付實(shí)現(xiàn)制不能客觀地進(jìn)行成本費(fèi)用核算

真實(shí)完整的成本費(fèi)用數(shù)據(jù)能夠幫助單位更好的利用資金、節(jié)約成本、提高效率。在收付實(shí)現(xiàn)制下，成本費(fèi)用只是以現(xiàn)金的實(shí)際支付為準(zhǔn)，同一會(huì)計(jì)期間不能準(zhǔn)確地反映其成本費(fèi)用，無(wú)法滿足行政事業(yè)單位改革新形式下對(duì)成本費(fèi)用核算的需求。

案例四：假設(shè)某單位辦公場(chǎng)所需要重新裝修，各種裝修材料由單位自己購(gòu)買(mǎi)，請(qǐng)裝修專業(yè)人員進(jìn)行裝修。裝修費(fèi)用在裝修完成并驗(yàn)收合格后由財(cái)政下達(dá)指標(biāo)撥付。在收付實(shí)現(xiàn)制下，按照以現(xiàn)金實(shí)際支付為標(biāo)準(zhǔn)，該裝修項(xiàng)目的成本費(fèi)用必須在財(cái)政下達(dá)項(xiàng)目指標(biāo)，財(cái)務(wù)人員到支付中心報(bào)賬后確認(rèn)。這樣，裝修相關(guān)的成本費(fèi)用只有在付款后才能在賬面上反映出來(lái)，這不利于單位合理利用資金，有效節(jié)約成本費(fèi)用。

二、行政事業(yè)單位實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的必然性及具體案例分析

相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用于行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算能夠有效避免收付實(shí)現(xiàn)制存在的弊端。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來(lái)決定收入和費(fèi)用歸屬期的一項(xiàng)原則。指凡是在本期內(nèi)已經(jīng)收到和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的一切費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否收到或付出，都作為本期的收入和費(fèi)用處理；反之，凡不屬于本期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)在本期收到或支出，也不應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用處理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以精準(zhǔn)地反映單位的收支結(jié)余情況，真實(shí)地反映單位的資產(chǎn)負(fù)債信息和成本費(fèi)用信息。權(quán)責(zé)即權(quán)力和責(zé)任，不同于收付實(shí)現(xiàn)制以貨幣的收支來(lái)進(jìn)行收入支出的確認(rèn)，而是以取得收入權(quán)力和付款責(zé)任來(lái)進(jìn)行收入和支出的確認(rèn)。這樣的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更能滿足行政事業(yè)單位的需求。就上面幾個(gè)例子來(lái)說(shuō)，如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，得到的財(cái)務(wù)信息完全不同。

案例一：市場(chǎng)補(bǔ)漏案例

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，該案例收入的確認(rèn)時(shí)間為2017年12月（指標(biāo)下達(dá)的時(shí)間），金額為30000元，借記零余額用款額度科目，貸記財(cái)政撥款收入科目。支出的確認(rèn)時(shí)間為2017年11月（驗(yàn)收合格的時(shí)間），借記費(fèi)用科目，貸記應(yīng)付賬款科目，金額為29800元。年底該項(xiàng)目資金結(jié)余200元。2018年1月實(shí)際付款時(shí)，借記應(yīng)付賬款科目，貸記零余額用款額度。在這個(gè)案例中收入能在當(dāng)期收到時(shí)按實(shí)際金額記賬，支出也在當(dāng)期應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)時(shí)入賬，期末的結(jié)余數(shù)也是實(shí)際發(fā)生的結(jié)余數(shù)，這樣得到的財(cái)務(wù)信息就真實(shí)客觀的反映單位當(dāng)期的收支結(jié)余情況。有效地彌補(bǔ)了收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷。

案例二：復(fù)印機(jī)案例

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，復(fù)印機(jī)在剛購(gòu)入時(shí)借記固定資產(chǎn)科目，貸記零余額用款額度科目。次月對(duì)該復(fù)印機(jī)計(jì)提折舊，假設(shè)復(fù)印機(jī)的使用期限為8年，現(xiàn)在該復(fù)印機(jī)折舊已提完，賬面價(jià)值為0元。這個(gè)數(shù)值更能夠真實(shí)地反映該復(fù)印機(jī)的實(shí)際價(jià)值。不至于虛增國(guó)有資產(chǎn)價(jià)值，更有利于國(guó)有資產(chǎn)的評(píng)估和利用。

案例三：疏通下水道案例

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，該案例應(yīng)在2017年12月借記勞務(wù)費(fèi)科目，貸記其他應(yīng)付款科目。2018年1月借記其他應(yīng)付款科目，貸記零余額用款額度。負(fù)債在實(shí)際發(fā)生時(shí)入賬，不會(huì)產(chǎn)生隱形負(fù)債，有利于單位正確進(jìn)行財(cái)務(wù)規(guī)劃和應(yīng)對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

案例四：辦公場(chǎng)所裝修案例

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，單位購(gòu)進(jìn)裝修材料時(shí)按購(gòu)入時(shí)間分期記入相關(guān)科目，借記費(fèi)用科目，貸記其他應(yīng)付款科目。裝修完成并驗(yàn)收合格時(shí)，應(yīng)確認(rèn)裝修工人人工費(fèi)，借記勞務(wù)費(fèi)科目，貸記其他應(yīng)付款科目。實(shí)際支付款項(xiàng)時(shí)，借記其他應(yīng)付款科目，貸記零余額用款額度。這樣按實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用就能在當(dāng)期及時(shí)準(zhǔn)確的反映出來(lái)，有助于單位及時(shí)調(diào)整預(yù)算，合理計(jì)算成本費(fèi)用，有效利用資金。

由此可知，權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實(shí)現(xiàn)制更加完善，它的會(huì)計(jì)信息更有準(zhǔn)確性和依據(jù)性，在會(huì)計(jì)分期和持續(xù)經(jīng)營(yíng)中起著實(shí)質(zhì)性的作用。它的存在讓資金的流動(dòng)更加透明，國(guó)有資產(chǎn)的價(jià)值更加精準(zhǔn)，同時(shí)也能更好的規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位推行是必然的。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制推行中可能遇到的問(wèn)題及解決對(duì)策

一項(xiàng)新制度的實(shí)施必定會(huì)遇到各種各樣的困難，權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行也是如此。

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制推行中可能遇到的問(wèn)題

收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)要求比較低，只要記錄現(xiàn)金的流入和流出。而權(quán)責(zé)發(fā)生制，它的核算過(guò)程比較的復(fù)雜，涉及權(quán)利和責(zé)任的劃分，需要會(huì)計(jì)人員作出職業(yè)的判斷，專業(yè)要求比較高。另外，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，對(duì)各項(xiàng)應(yīng)付未付款或應(yīng)收未收款等進(jìn)行往來(lái)核算，它使得會(huì)計(jì)核算的工作量成倍增加。

2.完善權(quán)責(zé)發(fā)生制推行過(guò)程的措施

單位財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，樹(shù)立信心，努力提升自己的思想水平和業(yè)務(wù)水平，盡快適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作，盡心盡責(zé)地做好本職工作，為權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行作出自己的貢獻(xiàn)。同時(shí)，單位領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當(dāng)高度重視財(cái)務(wù)人員的辛勤付出，盡可能地提高財(cái)務(wù)人員的福利待遇，在財(cái)會(huì)工作明顯繁重的情況下，注重會(huì)計(jì)隊(duì)伍的充實(shí)，努力提高行政事業(yè)單位權(quán)責(zé)發(fā)生制的執(zhí)行效率。

四、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)行政事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制具有劃時(shí)代的意義。權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行是行政事業(yè)單位的改革和發(fā)展的重要組成部分。收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足行政事業(yè)單位對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息應(yīng)和社會(huì)其他組織的信息具有可比性，可見(jiàn)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是順應(yīng)改革發(fā)展趨勢(shì)的。我們要提高對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的認(rèn)知度和理解力，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行更加細(xì)致深入的學(xué)習(xí)和研討，保證行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，使會(huì)計(jì)信息更加地透明，在財(cái)務(wù)核算中充分發(fā)揮權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用，及時(shí)準(zhǔn)確地編制財(cái)務(wù)報(bào)表，滿足政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求。

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