王美英，郭紅蓮

（北京物資學(xué)院商學(xué)院，北京市101149）

一、引言

高質(zhì)量的政府財務(wù)報告是推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的基礎(chǔ)。在我國原有政府財務(wù)報告體系下，政府部門只提供反映預(yù)算資金執(zhí)行情況的預(yù)算報告，不能提供反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用等重要財務(wù)信息的財務(wù)報告，而政府財務(wù)信息是開展政府信用評級、加強(qiáng)政府資產(chǎn)負(fù)債管理、實施績效管理以及防范財政風(fēng)險的重要支持。國際上，新公共管理運(yùn)動和新公共治理的興起，推動了政府會計和政府財務(wù)報告的改革。通過編制政府財務(wù)報告，可以為政府績效評價提供重要依據(jù)，并有利于解除政府公共受托責(zé)任[1-2]。十八屆三中全會要求“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，黨的十九大報告提出要加快建立現(xiàn)代財政制度。政府會計是建立現(xiàn)代財政制度的重要基礎(chǔ)[3]。2015年以來，財政部積極推進(jìn)政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)，陸續(xù)發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及存貨、公共基礎(chǔ)設(shè)施等6項具體準(zhǔn)則和1項應(yīng)用指南，并于2017年10月發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，初步完成了政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系的建設(shè)?！墩畷嬛贫取穼⒂?019年1月1日起開始在各級行政事業(yè)單位實施，財政部為此先后頒發(fā)了系列的銜接規(guī)定，以確?！墩畷嬛贫取返捻樌麍?zhí)行，并提出按照新制度編制2019年財務(wù)報表和預(yù)算會計報表。為保證報告信息的真實、完整及合規(guī)性，政府財務(wù)報告應(yīng)接受審計，國務(wù)院批轉(zhuǎn)的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》把建立健全政府財務(wù)報告審計和公開機(jī)制作為改革的四項主要任務(wù)之一。從世界各國經(jīng)驗看，政府財務(wù)報告審計離不開注冊會計師的廣泛參與。對于我國即將開展的政府財務(wù)報告審計，學(xué)者們提出，應(yīng)建立公共部門注冊會計師審計制度，通過獨(dú)立第三方的鑒證，對公共部門財務(wù)報告是否真實、完整反映其財務(wù)狀況和運(yùn)營情況發(fā)表獨(dú)立審計意見，提升公共部門透明度和公信力；政府審計應(yīng)集中于財政資金的合法合規(guī)性以及績效的審計，兩者相互補(bǔ)充[4-5]。無疑，政府審計外包被視為緩解審計機(jī)關(guān)審計資源壓力和提高審計獨(dú)立性的重要路徑。

國際上，從20世紀(jì)70年代末開始，隨著“政府失靈”問題以及新公共管理運(yùn)動的興起，政府購買社會服務(wù)、提高公共服務(wù)效率成為一種浪潮席卷全球[6]，外包成為公共部門的一個特征。近年來，我國也開始推進(jìn)政府向社會力量購買服務(wù)的改革，2013年9月，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》，指出“在非基本公共服務(wù)領(lǐng)域，凡適合社會力量承擔(dān)的，都可以通過委托、承包、采購等方式交給社會力量承擔(dān)”。十八屆三中全會進(jìn)一步提出，要加大政府向社會力量購買服務(wù)的力度。2015年1月，財政部等三部門聯(lián)合下發(fā)《政府購買服務(wù)管理辦法（暫行）》，對購買主體、承接主體的條件、購買內(nèi)容、方式等進(jìn)行了規(guī)范，根據(jù)該辦法，財務(wù)審計納入了政府購買服務(wù)的指導(dǎo)性目錄。然而，從國際經(jīng)驗看，政府購買服務(wù)的發(fā)展并非一帆風(fēng)順，在20世紀(jì)90年代后期開始出現(xiàn)逆向發(fā)展趨勢，各國外包服務(wù)的合同數(shù)量顯著下降。以美國為例，在1997—2002年間，地方政府的倒合同外包①比例顯著上升到18%，大大超過了新增的對外承包合同比例。美國國際市縣管理協(xié)會（ICMA）兩次跟蹤調(diào)查結(jié)果表明，外包缺乏監(jiān)督、成本未能節(jié)約、外包服務(wù)的質(zhì)量差等是政府收回合同的主要原因[7-8]。

當(dāng)前，在國內(nèi)會計師事務(wù)所審計質(zhì)量參差不齊的情況下，政府審計業(yè)務(wù)的外包會引發(fā)逆向選擇和道德風(fēng)險，考驗政府的監(jiān)管能力?；诖?，本文借鑒國外政府財務(wù)報告審計外包的經(jīng)驗，運(yùn)用不完全信息博弈模型，分析審計業(yè)務(wù)外包中的委托代理關(guān)系，探討在政府審計外包過程中的監(jiān)管問題。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）政府公共服務(wù)外包研究

政府服務(wù)外包興起的主要原因包括減少政府的過度擴(kuò)張、引入市場競爭來降低成本、增加公共服務(wù)的供給效力和效率以及促進(jìn)政府保留核心能力等[9-11]。同時，外包也引發(fā)了諸多問題。針對美國政府服務(wù)外包的諸多失敗案例，凱特爾[12]經(jīng)過深入研究，分析了外包的不足和風(fēng)險，如浪費(fèi)、造假、腐敗行為以及政府私人伙伴的貪婪等，指出外包過程中政府實施積極、強(qiáng)有力監(jiān)管的必要性。此外，相關(guān)研究未找到政府購買服務(wù)能夠增加效率、降低成本的證據(jù)[13]。在美國地方政府層面，政府購買服務(wù)的市場競爭程度較弱，使得依靠市場競爭提高服務(wù)效率和質(zhì)量成為一種幻象，而政府更嚴(yán)厲的監(jiān)管會導(dǎo)致交易成本上升[14]。盡管在發(fā)展過程中存在著挫折和反復(fù)，凱特爾[12]仍指出，政府治理的準(zhǔn)市場模式已經(jīng)不可逆轉(zhuǎn)，是美國治理的根本性和必要性因素。政府購買服務(wù)重塑了國家與社會關(guān)系，賦予社會組織新的發(fā)展空間和機(jī)會，為國家與社會關(guān)系的演變提供了新的動力[15]。在國內(nèi)，隨著國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》的實施，政府購買服務(wù)開始成為國內(nèi)研究的熱點(diǎn)，學(xué)者探討了政府購買服務(wù)的運(yùn)行機(jī)制[16]、法律規(guī)制[17]、績效的影響因素[18]和效率評價[19]、障礙及反思[20]，然而，尚未有研究涉及如何加強(qiáng)政府購買服務(wù)中的責(zé)任監(jiān)管、減少雙方由于信息不對稱導(dǎo)致的逆向選擇和道德風(fēng)險。

政府購買服務(wù)并不意味著政府責(zé)任的減輕。公共服務(wù)的市場化包括“政府責(zé)任”的市場化和服務(wù)“提供機(jī)制”的市場化。前者是把政府責(zé)任推向市場，后者則是在政府承擔(dān)基本責(zé)任的前提下，推行服務(wù)生產(chǎn)過程的市場化，通過多元生產(chǎn)者之間的競爭降低成本、提高效率和質(zhì)量，因此，服務(wù)“提供機(jī)制”的市場化改革應(yīng)堅持并加大力度[12]。在外包過程中，政府的職能需要從“自身生產(chǎn)服務(wù)”轉(zhuǎn)型到“契約管理”[21]，這對政府部門的外包管理能力形成了很大的挑戰(zhàn)。在外包的制度設(shè)計方面，政府必須妥善處理好選擇、監(jiān)督、激勵承包商的問題[22]。

（二）政府審計外包的相關(guān)研究

政府審計外包的經(jīng)驗研究主要涉及外包審計質(zhì)量和審計費(fèi)用的研究。審計師的審計專長、參與政府審計項目投標(biāo)的會計師事務(wù)所的數(shù)量、項目競標(biāo)程序安排都會影響審計質(zhì)量[23-24]。還有學(xué)者根據(jù)公共部門審計的特點(diǎn)構(gòu)造了政府審計費(fèi)用模型[25-26]。審計質(zhì)量是審計工作的生命線，而政府審計機(jī)關(guān)與外包的會計師事務(wù)所之間存在著信息不對稱，容易導(dǎo)致會計師事務(wù)所的專業(yè)人才配置、工作量等審計資源投入不充分，降低審計質(zhì)量。1986年，美國審計總署（GAO）隨機(jī)抽取了120項注冊會計師審計的政府援助項目，發(fā)現(xiàn)其中超過1/3的審計項目沒有遵循公認(rèn)的政府審計標(biāo)準(zhǔn)（Generally Accepted Government Auditiny Standard，GAGAS）。監(jiān)察長辦公室還發(fā)現(xiàn)注冊會計師在政府審計中存在諸多問題。布朗和拉古南丹（Brown&Raghunandan）[27]指出，相對于對公眾公司的審計，政府審計有較小的訴訟風(fēng)險，導(dǎo)致較低的審計質(zhì)量，實證研究發(fā)現(xiàn)國家和地方審計機(jī)關(guān)的審計質(zhì)量顯著高于外包獨(dú)立審計師的審計質(zhì)量。針對美國審計總署發(fā)現(xiàn)的審計質(zhì)量問題，美國加強(qiáng)了對注冊會計師在繼續(xù)教育以及監(jiān)管方面的要求，修訂了政府審計準(zhǔn)則。修訂后的準(zhǔn)則要求，遵循GAGAS的注冊會計師每兩年必須接受不低于24小時的與政府審計直接相關(guān)的繼續(xù)教育。2017年4月，美國審計總署新發(fā)布的《政府審計準(zhǔn)則》（征求意見稿）將這一要求提高到80個小時，用于注冊會計師學(xué)習(xí)政府審計準(zhǔn)則以及執(zhí)行政府審計業(yè)務(wù)的專業(yè)技能培訓(xùn)。

政府審計外包的驅(qū)動因素是降低交易成本，外包的條件為審計外包成本（包括審計費(fèi)用、談判成本和機(jī)會主義成本）小于審計機(jī)關(guān)的自制成本，由于會計師事務(wù)所具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和專業(yè)化經(jīng)營的優(yōu)勢，并且市場競爭的存在使得市場價格會低于自制成本[28]。然而，鐘（Chong）等[25]運(yùn)用政府審計費(fèi)用模型對澳大利亞178個公共部門審計進(jìn)行了實證檢驗，沒有發(fā)現(xiàn)外包具有更高的效率。事實上，較小的政府部門外包的審計成本一般高于審計機(jī)關(guān)自己開展審計的成本，對于專業(yè)性強(qiáng)的審計項目和較大、較復(fù)雜部門的審計，外包與自制的效果相同。

盡管政府審計外包中存在著會計師事務(wù)所逐利性導(dǎo)致的道德風(fēng)險，隨著公共管理、公共治理運(yùn)動的興起，以及提高政府部門財務(wù)信息透明度的要求，各國不同程度地引入了公共部門注冊會計師審計制度[4-5，29]。以澳大利亞審計署為例，目前，超過50%的財務(wù)審計和少量的績效審計被外包給會計師事務(wù)所，以解決審計署的人員和專業(yè)技術(shù)壓力，且提高服務(wù)效率、發(fā)揮知識共享優(yōu)勢[30]。美國1990年的《首席財務(wù)官法案》和2002年的《稅收責(zé)任法案》要求監(jiān)察長辦公室或由其確定的獨(dú)立公共會計公司審計聯(lián)邦部門財務(wù)報告，但大部分聯(lián)邦部門的財務(wù)報告由會計師事務(wù)所實施審計[31]。我國對于政府財務(wù)報告審計的外包也進(jìn)入實質(zhì)性探討階段，相關(guān)研究對公共部門注冊會計師審計的主要內(nèi)容、法規(guī)建設(shè)、審計結(jié)果運(yùn)用機(jī)制進(jìn)行了探討[29]。然而，已有研究對于在政府審計領(lǐng)域引入注冊會計師審計的風(fēng)險關(guān)注不足。陸曉暉[32]指出，政府的財務(wù)信息受到眾多社會公眾關(guān)注，政府項目審計風(fēng)險的影響更為廣泛，甚至影響政府公信力，注冊會計師應(yīng)以國家治理的高度，從審計機(jī)關(guān)的職能和視角進(jìn)行審計，相應(yīng)地，對審計人員的知識結(jié)構(gòu)和能力提出了更高的要求。

綜上，政府財務(wù)報告審計使政府審計的工作量劇增，在審計機(jī)關(guān)資源有限的情況下，政府審計外包已經(jīng)成為一種現(xiàn)實選擇。然而，已有研究表明，外包引發(fā)了新的公共管理問題，并對政府的管理能力提出了更高的要求。政府在購買社會審計時應(yīng)采取嚴(yán)格的質(zhì)量控制，減少審計外包業(yè)務(wù)的風(fēng)險。本文通過分析外包主體與監(jiān)管部門之間的不完全信息博弈關(guān)系，尋求通過監(jiān)管制衡社會審計機(jī)構(gòu)的機(jī)制路徑。

三、國外公共部門注冊會計師審計實施的現(xiàn)狀及借鑒

從政府財務(wù)報告審計的國際經(jīng)驗看，美國、英國、澳大利亞、加拿大、新西蘭等發(fā)達(dá)國家都在不同范圍和程度上實施了政府財務(wù)報告的注冊會計師審計制度。各國注冊會計師參與公共部門審計的模式主要有以下兩種：

（一）審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)中央政府審計，其他部門由會計師事務(wù)所審計——以英、美為例

該模式下，中央政府由國家審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計，地方政府及其他公共部門以會計師事務(wù)所審計為主。英國地方政府的審計自2015年3月31日起全部由會計師事務(wù)所執(zhí)行，由獨(dú)立于政府的專業(yè)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)地方政府部門及其他公共部門審計師的選聘（確保審計師有足夠的資質(zhì)和勝任能力），并復(fù)核審計師的工作質(zhì)量。美國地方政府審計師的選聘和監(jiān)督則主要由監(jiān)察長辦公室負(fù)責(zé)，確保會計師事務(wù)所的審計工作遵守相關(guān)的準(zhǔn)則與法規(guī)。

（二）審計機(jī)關(guān)執(zhí)行公共部門審計，將部分審計業(yè)務(wù)外包——以澳大利亞、加拿大為例

澳大利亞和加拿大的公共部門審計主要由審計機(jī)關(guān)執(zhí)行，審計機(jī)關(guān)可以將部分審計工作外包給會計師事務(wù)所，但由審計長簽署審計報告，對審計報告負(fù)責(zé)。審計機(jī)關(guān)是公共部門的主審機(jī)關(guān)和最終責(zé)任方，要對會計師事務(wù)所的審計程序進(jìn)行復(fù)核和監(jiān)督，并支付會計師事務(wù)所相應(yīng)的審計費(fèi)用。為加強(qiáng)外包的質(zhì)量管理，澳大利亞審計署（ANAO）為政府審計外包建立了有效的合同管理制度，按照計劃外包階段、完成外包階段、持續(xù)管理階段、評估調(diào)整階段等外包管理周期確定嚴(yán)格的外包控制要求，審計署除了完成自身實施的重要部門的財務(wù)審計和績效審計外，對外包業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制以及監(jiān)管成為其另一核心職責(zé)[30]。

大部分國家通過招標(biāo)方式選擇會計師事務(wù)所，招標(biāo)制逐漸成為政府和非營利組織購買審計服務(wù)的通常方式，例如在新西蘭、澳大利亞等國家，有意向的會計師事務(wù)所需要通過投標(biāo)流程提交標(biāo)書來獲得政府審計業(yè)務(wù)。為了保持審計獨(dú)立性，并避免社會審計機(jī)構(gòu)頻繁更換的弊端，審計外包的期限不宜過長或過短，在新西蘭，外包期限一般為3年，如果審計長辦公室②對其審計質(zhì)量滿意，外包期限可以延長到6年。澳大利亞的政府審計項目外包的期限一般是5年。為保證招投標(biāo)的公正性，新西蘭政府審計外包的招標(biāo)流程必須經(jīng)著名的獨(dú)立會計師進(jìn)行審計。

四、政府審計外包中的委托代理問題及不完全信息博弈分析

（一）政府審計外包中的委托代理問題

凱特爾[12]指出，委托代理關(guān)系中不可避免地存在職責(zé)逃避現(xiàn)象，并且逃避還是一種不對稱行為，相對于委托人，代理人有更多的逃避機(jī)會和動機(jī)；盡管委托人試圖通過監(jiān)控減少他們的逃避行為，代理人總是比委托人更了解自己的行為，并總是能轉(zhuǎn)向合同激勵之外的激勵機(jī)制，委托人卻永遠(yuǎn)不可能獲悉并阻止所有的逃避現(xiàn)象，所以代理人不可能完全像委托人期望的那樣履行職責(zé)。在政府審計外包的過程中，雙方存在著信息不對稱、責(zé)權(quán)不對等問題，需要通過恰當(dāng)?shù)募詈捅O(jiān)管減少政府審計外包中的信息不對稱和委托代理問題。

（二）不完全信息靜態(tài)博弈分析

1.不完全信息靜態(tài)博弈模型及分析

按照“理性經(jīng)濟(jì)人”假定，參與人都是理性的，因而會選擇自身利益最大化的決策，即雙方的利益取向不一致。在政府審計外包的過程中，如果缺少必要的監(jiān)管，會計師事務(wù)所容易存在機(jī)會主義行為，所以，政府審計外包中監(jiān)管部門與會計師事務(wù)所存在行為博弈。按照博弈分析，參與博弈的雙方當(dāng)事人在決策時，需要充分考慮對弈者的行為和可能影響。在外包過程中，會計師事務(wù)所的策略空間為規(guī)范審計和不規(guī)范審計，監(jiān)管部門的策略空間為嚴(yán)格監(jiān)管和寬松監(jiān)管。博弈雙方盡管明確對方的決策類型，但無法確定對方選擇的策略及其概率（如監(jiān)管部門知道會計師事務(wù)所有規(guī)范審計和不規(guī)范審計兩種策略，但無法確定會計師事務(wù)所具體采取哪一種策略及概率），因此，該博弈為不完全信息博弈。在博弈中，參與人一方面努力避免自己的行動被對方猜中，另一方面又要根據(jù)己方對對方行動選擇的事前預(yù)測做出最優(yōu)決策，所以該博弈屬于混合戰(zhàn)略博弈。

針對該博弈分析，本文做出如下基本假設(shè)：只要監(jiān)管部門嚴(yán)格監(jiān)管，就一定能發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所的不規(guī)范審計行為。圖1為該博弈的擴(kuò)展博弈模型。

圖1 會計師事務(wù)所與監(jiān)管部門的不完全信息博弈模型

在圖1各節(jié)點(diǎn)的收益中，第一個數(shù)字為會計師事務(wù)所的收益，第二個數(shù)字為監(jiān)管部門的收益。各符號的含義如下：p為會計師事務(wù)所規(guī)范審計的概率，q為監(jiān)管部門嚴(yán)格監(jiān)管的概率，1-p、1-q分別為不規(guī)范審計、寬松監(jiān)管的概率，w為會計師事務(wù)所不規(guī)范審計、監(jiān)管部門寬松監(jiān)管但被社會輿論監(jiān)督曝光的概率。為簡化計算，本文將規(guī)范審計為會計師事務(wù)所帶來的收益設(shè)定為0，a為不規(guī)范審計為會計師事務(wù)所帶來的增量收益。c為監(jiān)管部門監(jiān)管所花費(fèi)的成本。本文設(shè)定寬松監(jiān)管為監(jiān)管部門帶來的收益為0，監(jiān)管部門嚴(yán)格監(jiān)管的收益就是-c，f為會計師事務(wù)所不規(guī)范審計被發(fā)現(xiàn)后受到處罰帶來的損失，處罰除了罰款，還包括限制進(jìn)入或退出政府審計購買名單等其他處罰行為。d為監(jiān)管部門在寬松監(jiān)管被媒體等曝光后信譽(yù)等方面受到的損失，x為會計師事務(wù)所的不規(guī)范審計被曝光之后在社會上給會計師事務(wù)所帶來的誠信損失。本文根據(jù)是否考慮會計師事務(wù)所的誠信損失分為情況1和情況2進(jìn)行討論（以情況1的討論為主）。博弈雙方的收益矩陣見表1：

在表1中，根據(jù)情況1，會計師事務(wù)所的期望效用為：

監(jiān)管部門的期望效用為：

令?y1?p=0，?y2?q=0，求得混合策略納什均衡：

同樣道理，如果考慮會計師事務(wù)所進(jìn)行不規(guī)范審計被曝光后的誠信損失，即情況2，求得

根據(jù)該博弈的混合策略納什均衡結(jié)果可得到以下結(jié)論：

（1）根據(jù)p*=1-c/(f+wd)，f取值越大，p*值越大，表明當(dāng)會計師事務(wù)所執(zhí)行不規(guī)范審計受到的處罰越重時，審計師越傾向于選擇規(guī)范審計，即不規(guī)范審計風(fēng)險的增加會降低注冊會計師的投機(jī)動機(jī)。當(dāng)w取值越大時，p*值越大，表明即使監(jiān)管部門實施了寬松監(jiān)管，注冊會計師的不規(guī)范審計被曝光的概率越大，注冊會計師越容易約束自己，選擇規(guī)范審計。

（2）根據(jù)p*=1-c/(f+wd)，監(jiān)管部門的監(jiān)管成本（c）越高，會計師事務(wù)所選擇規(guī)范審計的可能性（p*）越小。這是因為監(jiān)管部門進(jìn)行監(jiān)督需要的成本越大，監(jiān)督能覆蓋的范圍就越小，會計師事務(wù)所不規(guī)范審計被發(fā)現(xiàn)的可能性降低，所以監(jiān)管部門需要不斷完善監(jiān)管的技能和手段，提高監(jiān)管效率。監(jiān)管部門因監(jiān)管無效引發(fā)的聲譽(yù)等損失（d）越大，監(jiān)管部門越能夠更好地進(jìn)行監(jiān)督，p*值越大，即會計師事務(wù)所更容易選擇規(guī)范審計。

表1 會計師事務(wù)所和監(jiān)管部門的收益矩陣

（3）由q*=(a-wf)/(f-wf)可以看出，當(dāng)注冊會計師實施不規(guī)范審計獲得的增量收益（a）越大，注冊會計不規(guī)范審計的動機(jī)越強(qiáng)，監(jiān)管部門就會進(jìn)行更嚴(yán)格的監(jiān)管（q*增大）。注冊會計師受到的處罰（f）是嚴(yán)格監(jiān)管概率（q*）的減函數(shù)?？梢姡詴嫀焾?zhí)行不規(guī)范審計被發(fā)現(xiàn)后受到的處罰力度大，會抑制注冊會計師不規(guī)范審計的動機(jī)，相應(yīng)地，監(jiān)管部門進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管的概率就會降低。此外，由q*=(a-wf-wx)/(f-wf-wx)可知，當(dāng)會計師事務(wù)所不規(guī)范審計在社會上造成的誠信損失越大，會計師事務(wù)所規(guī)范審計的可能性就越大，監(jiān)管部門嚴(yán)格監(jiān)管的概率就會降低。即社會對會計師事務(wù)所的誠信容忍度越低，政府為監(jiān)督審計外包付出的成本就越小。

2.數(shù)值模擬

（1）監(jiān)管部門的監(jiān)管強(qiáng)度和對會計師事務(wù)所處罰力度之間的替代關(guān)系分析。由q*=(a-wf)/(f-wf)可以看到，監(jiān)管部門的監(jiān)管強(qiáng)度和對會計師事務(wù)所的處罰力度這一組合策略是替代關(guān)系，為更清晰地描述兩者之間的替代程度，本文進(jìn)行如下假設(shè)：設(shè)w=0.5，a=40，c=10，d=100。當(dāng)監(jiān)管部門對會計師事務(wù)所的處罰力度f小于不規(guī)范審計帶來的收益a時，會計師事務(wù)所一定會選擇不規(guī)范審計，所以對會計師事務(wù)所的處罰力度f需要大于等于40，根據(jù)上文混合策略納什均衡的結(jié)果，在增加處罰力度f的情況下，f、q的組合策略以及會計師事務(wù)所規(guī)范審計的概率p之間的動態(tài)關(guān)系如表2和圖2所示。

可以看出，如果會計師事務(wù)所被發(fā)現(xiàn)不規(guī)范審計受到的處罰f等于其不規(guī)范審計的收益a，會計師事務(wù)所的尋租動機(jī)就較強(qiáng)，監(jiān)管部門需要對其進(jìn)行全面的嚴(yán)格監(jiān)管，此時，會計師事務(wù)所規(guī)范審計的概率為0.889。隨著會計師事務(wù)所因不規(guī)范審計受到的處罰f增加，會計師事務(wù)所規(guī)范審計的概率增加，而監(jiān)管部門需要投入的監(jiān)管強(qiáng)度出現(xiàn)顯著下降③（見圖2）。上述結(jié)果為政府審計外包的監(jiān)管提供了思路，即在一定范圍內(nèi)，加大對會計師事務(wù)所的處罰能夠顯著降低會計師事務(wù)所的機(jī)會主義動機(jī)。鑒于監(jiān)管成本過高是合同外包中的主要弊?。ㄆ骄O(jiān)管成本占總項目成本的20%[8]），本文的研究發(fā)現(xiàn)，在監(jiān)管資源有限的情況下，通過加大對會計師事務(wù)所不規(guī)范審計的處罰，建立嚴(yán)格的懲治退出機(jī)制，可以在很大程度上規(guī)范會計師事務(wù)所的審計行為，減少外包合約的不完備性。

（2）w對監(jiān)管部門的監(jiān)管強(qiáng)度和處罰力度之間替代關(guān)系的影響。社會監(jiān)督有利于促進(jìn)政府實現(xiàn)善治，社會公眾依托媒體等信息中介履行社會監(jiān)督職能[33]。媒體等社會輿論監(jiān)督能緩解信息不對稱的程度，促進(jìn)社會治理發(fā)揮其功能[34-35]。社會輿論監(jiān)督是重要的監(jiān)督力量，可增加會計師事務(wù)所不規(guī)范審計曝光的概率（w）。仍舊假設(shè)a=40，c=10，d=100，圖3中，隨著曝光概率w由0.1增加到0.5，處罰力度會更大程度地降低政府需要監(jiān)管的強(qiáng)度。此外，由圖4可知，曝光概率的提高會增加處罰力度對會計師規(guī)范審計的正向作用。上述情況表明，除監(jiān)管部門加大處罰力度可以規(guī)范會計師事務(wù)所的審計行為、降低監(jiān)管強(qiáng)度外，發(fā)揮社會輿論監(jiān)督的作用也會有力地促進(jìn)對政府審計外包項目的監(jiān)管。

（三）研究結(jié)論

監(jiān)管部門與會計師事務(wù)所的不完全信息博弈分析表明，監(jiān)管部門通過降低監(jiān)管成本、擴(kuò)大監(jiān)管覆蓋面和提高監(jiān)管強(qiáng)度可以減少會計師事務(wù)所的道德風(fēng)險，此外監(jiān)管部門還可以通過嚴(yán)肅處罰機(jī)制、建立嚴(yán)格的政府審計市場的退出制度來增加不規(guī)范審計的風(fēng)險和損失。上述兩種策略存在替代關(guān)系，通過提高對會計師事務(wù)所的處罰力度，可以很大程度上減少監(jiān)管部門需要監(jiān)管的強(qiáng)度，而充分發(fā)揮作為監(jiān)督體系重要組成部分的社會輿論監(jiān)督的作用，會增強(qiáng)監(jiān)督合力，進(jìn)一步強(qiáng)化處罰力度對監(jiān)管部門監(jiān)管強(qiáng)度的替代作用，規(guī)范會計師事務(wù)所的審計行為。

表2 監(jiān)管部門采取的處罰力度、監(jiān)管強(qiáng)度和會計師事務(wù)所規(guī)范審計概率的組合

圖2 監(jiān)管強(qiáng)度、處罰力度與會計師事務(wù)所規(guī)范審計之間的關(guān)系

圖3 w對處罰力度與監(jiān)管強(qiáng)度關(guān)系的影響

圖4 w對處罰力度與會計師事務(wù)所不規(guī)范審計關(guān)系的影響

五、政策建議

基于社會公眾對政府財務(wù)報告審計獨(dú)立性的要求以及審計機(jī)關(guān)面臨的審計資源壓力，外包成為解決政府財務(wù)報告審計的重要路徑，而外包過程中的信息不對稱引發(fā)新的管理問題。在審計外包過程中建立專門的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，審慎選擇會計師事務(wù)所，加強(qiáng)外包過程的合同管理和監(jiān)管是政府審計外包成功的關(guān)鍵。為做好政府財務(wù)報告審計，本文提出如下建議：

（一）嚴(yán)格對會計師事務(wù)所的監(jiān)管，健全守信激勵和失信懲戒機(jī)制

為加強(qiáng)對政府審計外包業(yè)務(wù)的監(jiān)管，應(yīng)成立獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)會計師事務(wù)所的選聘、審計過程的監(jiān)管以及審計績效的評價。第一，在審計項目招標(biāo)階段，在招標(biāo)文件中明確對會計師事務(wù)所的規(guī)模、資質(zhì)、執(zhí)業(yè)信譽(yù)和執(zhí)業(yè)期限、從事政府審計的經(jīng)驗和能力等方面的要求。第二，在選聘會計師事務(wù)所的階段，分析競標(biāo)會計師事務(wù)所對該項目審計實施方案的可行性，考慮審計人員的配備、審計程序安排、審計質(zhì)量控制策略等多方面因素，杜絕會計師事務(wù)所的低價進(jìn)入式審計定價策略，防止招標(biāo)過程注重價格因素導(dǎo)致會計師事務(wù)所無法彌補(bǔ)按照審計準(zhǔn)則要求執(zhí)行必要審計程序產(chǎn)生的成本，降低審計質(zhì)量[36]。第三，在合同簽訂階段，完善合同條款，在合同中明確審計工作的目標(biāo)、具體審計內(nèi)容、審計工作質(zhì)量要求，讓注冊會計師充分了解工作內(nèi)容和重點(diǎn)。第四，在審計過程和審計結(jié)果監(jiān)管階段，檢查會計師事務(wù)所是否按照原定審計方案配備人員、審計證據(jù)是否充分恰當(dāng)以及質(zhì)量復(fù)核的執(zhí)行情況。第五，通過責(zé)任追究制度，對于不規(guī)范審計的會計師事務(wù)所采取退出、禁入政府審計市場的處罰機(jī)制，激勵會計師事務(wù)所樹立誠信意識?！墩徺I服務(wù)管理辦法（暫行）》指出，“行業(yè)主管等部門應(yīng)當(dāng)將承接主體承接政府購買服務(wù)行為信用記錄納入年檢（報）、評估、執(zhí)法等監(jiān)管體系，不斷健全守信激勵和失信懲戒機(jī)制”。通過多維度的措施，促進(jìn)會計師事務(wù)所注重審計質(zhì)量，降低監(jiān)管成本，確保外包審計的績效。

（二）加強(qiáng)政府會計審計相關(guān)知識培訓(xùn)

長期以來，我國政府會計實行的是預(yù)算會計體系，政府審計也以預(yù)算執(zhí)行情況審計和財政資金的安全性、效率和效果的審計為主。權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財務(wù)報告能夠全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本以及現(xiàn)金流量等財務(wù)信息，但預(yù)算會計與財務(wù)會計適度分離又相互銜接的雙體系運(yùn)行給政府會計的業(yè)務(wù)處理和信息化處理都帶來挑戰(zhàn)，也加大了政府財務(wù)報告審計的難度，要求審計機(jī)關(guān)和會計師事務(wù)所對政府會計知識有準(zhǔn)確把握。當(dāng)前《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》已經(jīng)頒布，幾項具體準(zhǔn)則先后出臺，《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》于2019年開始實施，為政府會計的業(yè)務(wù)處理提供了規(guī)范。新的準(zhǔn)則、新的政府會計處理方法需要政府會計和審計人員充分熟悉掌握，建議應(yīng)加大會計各種職稱、資格考試中政府會計內(nèi)容的比重，培養(yǎng)政府會計的后備人員，在注冊會計師繼續(xù)教育中加強(qiáng)政府會計審計方面的培訓(xùn)內(nèi)容，培養(yǎng)注冊會計師在國家治理層面進(jìn)行審計的思維和能力，高質(zhì)量完成政府財務(wù)報告審計。

注釋：

①倒合同外包是指政府將外包的服務(wù)收回重新由政府提供。

②根據(jù)新西蘭2001年的公共審計法案，審計長辦公室對所有公共部門的獨(dú)立鑒證業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)。

③除了上述假設(shè)數(shù)據(jù)外，我們還通過大量數(shù)據(jù)驗證了這一結(jié)論。