苗思宇 王楚珺

摘 要：如何有效地運(yùn)用科學(xué)的成本管理方法用以改變當(dāng)前成本管理水平不高的現(xiàn)狀就成為煤炭企業(yè)迫在眉睫的問(wèn)題。通過(guò)對(duì)比探討了煤炭企業(yè)采用作業(yè)成本法的可行性和必要性，進(jìn)而對(duì)其具體的操作流程進(jìn)行初步的談?wù)?，以期?shù)立煤炭企業(yè)正確的成本管理意識(shí)，改變其原有成本觀念，提升其成本管理水平。

關(guān)鍵詞：煤炭；成本；作業(yè)成本法；可行性；必要性

中圖分類號(hào)：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.29.024

1 作業(yè)成本法的原理以及實(shí)施步驟

作業(yè)成本法起源于美國(guó)，是目前較為科學(xué)的成本管理理念。它的主要觀點(diǎn)是產(chǎn)品的產(chǎn)生源于使用了作業(yè)，作業(yè)的產(chǎn)生源于使用可耗用資源，作業(yè)是連接費(fèi)用項(xiàng)目和產(chǎn)品的橋梁。作業(yè)成本法認(rèn)為：每個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)流程都是由一連串彼此聯(lián)系的制造工序所構(gòu)成的。通過(guò)識(shí)別及分析所有的成本動(dòng)因，將每個(gè)工序確認(rèn)為作業(yè)中心，并建立各自的成本庫(kù)，將資源項(xiàng)目依照資源動(dòng)因分配到每個(gè)成本庫(kù)，加總每個(gè)成本庫(kù)的作業(yè)成本，再將每個(gè)成本庫(kù)成本依照作業(yè)動(dòng)因?yàn)榉纸鈽?biāo)準(zhǔn)分解至每個(gè)產(chǎn)品，從而計(jì)算出各產(chǎn)品的總成本和單位成本。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的核算方法本質(zhì)的區(qū)別在于作業(yè)成本法將核算的基礎(chǔ)深入到作業(yè)層次，而不是像傳統(tǒng)的核算方法僅僅停留在產(chǎn)品層次核算。作業(yè)成本法的科學(xué)之處在于它是通過(guò)動(dòng)因來(lái)歸集成本費(fèi)用。而成本動(dòng)因是成本項(xiàng)目與作業(yè)之間必然聯(lián)系的展現(xiàn)。因此，作業(yè)成本法避免了傳統(tǒng)的核算以機(jī)器工時(shí)或人工工時(shí)作為唯一分解間接費(fèi)用指標(biāo)而造成的成本扭曲的現(xiàn)象，使得產(chǎn)品成本核算結(jié)果與真實(shí)消耗保持著一致性。此外，以作業(yè)成本為基礎(chǔ)進(jìn)行成本預(yù)算的制定和責(zé)任成本差異的分析與考核，可以進(jìn)一步完善企業(yè)成本管理的科學(xué)性。

企業(yè)采用作業(yè)成本法的具體操作步驟：管理者根據(jù)各自企業(yè)的真實(shí)情況和現(xiàn)有條件，在充分調(diào)研生產(chǎn)過(guò)程的基礎(chǔ)上理解并分析作業(yè)和成本動(dòng)因，識(shí)別資源項(xiàng)目，確認(rèn)作業(yè)中心，建立各自的成本庫(kù)，將資源項(xiàng)目以資源動(dòng)因?yàn)榉纸庠瓌t分解至每個(gè)作業(yè)中心成本庫(kù)，匯總每個(gè)作業(yè)中心成本庫(kù)的資源項(xiàng)目得到每個(gè)作業(yè)中心成本庫(kù)的成本，再每個(gè)作業(yè)中心成本庫(kù)的成本依照作業(yè)動(dòng)因作為分解原則將各個(gè)成本庫(kù)的成本分解至各個(gè)產(chǎn)品中，完成產(chǎn)品實(shí)際成本的核算。

2 作業(yè)成本法在煤炭企業(yè)中運(yùn)用的可行性

（1）從產(chǎn)品多樣化的角度探討煤炭企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的可行性。一直以來(lái)人們都有這樣的誤解，他們認(rèn)為煤炭企業(yè)的產(chǎn)品比較單一，只有煤炭而已。然而，現(xiàn)在煤炭的產(chǎn)品品種也逐步呈現(xiàn)出多樣化，復(fù)雜化的趨勢(shì)。隨著時(shí)代的進(jìn)步，單一的煤炭產(chǎn)品已經(jīng)無(wú)法滿足特殊用戶的需求，客戶對(duì)于煤炭產(chǎn)品的需求也呈現(xiàn)多元化發(fā)展的趨勢(shì)。所以，煤炭企業(yè)現(xiàn)在不僅僅生產(chǎn)原煤，而且將生產(chǎn)出來(lái)的原煤經(jīng)過(guò)洗選煤廠進(jìn)行深加工，從而得到符合顧客要求發(fā)熱量和硫含量的商品煤。由此可見(jiàn)，煤炭企業(yè)產(chǎn)品不像人們想象那樣單一，而是多樣化的。而商品多樣化是影響作業(yè)成本法使用的一個(gè)因素。

（2）從生產(chǎn)工序的角度探討煤炭企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的可行性。作業(yè)成本法認(rèn)為：產(chǎn)品的產(chǎn)生源于使用了作業(yè)，作業(yè)的產(chǎn)生源于使用可耗用資源。由此可見(jiàn)，作業(yè)是連接費(fèi)用項(xiàng)目和產(chǎn)品的橋梁。因此，作業(yè)的劃分是作業(yè)成本法得以實(shí)施的重要保障。大多數(shù)人任務(wù)：煤炭企業(yè)生產(chǎn)工序比較單一，只是井下生產(chǎn)，并不能劃分合理的作業(yè)，故煤炭企業(yè)不適用作業(yè)成本法。這種觀點(diǎn)是不對(duì)的，現(xiàn)代煤炭企業(yè)生產(chǎn)機(jī)械化程度較高，原來(lái)較為單一的生產(chǎn)工序現(xiàn)在也變得越來(lái)越復(fù)雜。現(xiàn)在，大多數(shù)煤炭企業(yè)普遍的開(kāi)采流程能夠以下幾個(gè)工序，分別是掘進(jìn)、回采、運(yùn)輸、提升、巷道通風(fēng)、排水、洗選、機(jī)電、供應(yīng)、銷售等一系列工序，每個(gè)工序都會(huì)耗用一定量的資源。所以，煤炭企業(yè)能夠運(yùn)用作業(yè)成本法的原理將生產(chǎn)過(guò)程中的每個(gè)開(kāi)采工序確認(rèn)為一個(gè)作業(yè)中心，從而進(jìn)行作業(yè)成本法的運(yùn)用。

（3）從生產(chǎn)自動(dòng)化角度探討煤炭企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的可行性。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為煤炭企業(yè)的間接成本較少，不能采用作業(yè)成本法來(lái)分解間接成本。然而，事實(shí)并非如此。隨著煤炭生產(chǎn)技術(shù)地不斷前進(jìn)和完善，煤炭企業(yè)機(jī)械化開(kāi)采水平也在持續(xù)提升。十二五末，我國(guó)煤炭企業(yè)機(jī)械化開(kāi)采平均水平達(dá)到百分之七十五，中大型煤炭企業(yè)機(jī)械化開(kāi)采水平達(dá)到百分之九十五。這一現(xiàn)象就導(dǎo)致如折舊等間接費(fèi)用比重逐步提高。

3 作業(yè)成本法在煤炭企業(yè)中運(yùn)用的必要性

（1）制造費(fèi)用分配不合理。當(dāng)前，大部分煤炭企業(yè)依舊使用傳統(tǒng)的核算法進(jìn)行成本核算，而傳統(tǒng)的成本核算方法在核算的準(zhǔn)確性上存在很大不足，表現(xiàn)為品種法以人工工時(shí)或者機(jī)器工時(shí)作為分配間接費(fèi)用的唯一標(biāo)準(zhǔn)，可能會(huì)導(dǎo)致成本信息出現(xiàn)偏差。而隨著煤炭企業(yè)生產(chǎn)機(jī)械化水平的持續(xù)提高，煤炭企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的制造費(fèi)用占整個(gè)生產(chǎn)成本的比重也越來(lái)越大。因此，如果仍然運(yùn)用傳統(tǒng)的品種法進(jìn)行煤炭成本的核算，勢(shì)必會(huì)造成更加嚴(yán)重的成本信息失真的情況，煤炭企業(yè)管理層將收到失真成本數(shù)據(jù)的影響，進(jìn)而影響到煤炭產(chǎn)品的定價(jià)和銷售。而作業(yè)成本法將作業(yè)動(dòng)因作為分解間接費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，可以提升核算成本的真實(shí)性。因此，煤炭企業(yè)完全有必要運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，將成本核算的深度從原來(lái)的“產(chǎn)品”層次真正深入到“作業(yè)”層次進(jìn)行科學(xué)有效成本核算和分析，避免造成項(xiàng)目扭曲的現(xiàn)象，增強(qiáng)產(chǎn)品成本的真實(shí)性。

（2）成本管理手段不科學(xué)。 目前，大部分煤炭企業(yè)采用的成本管理的手段、方法還較為落后。煤炭企業(yè)傳統(tǒng)的成本模式是上級(jí)公司制定基層煤炭企業(yè)的成本目標(biāo)，然后基層煤炭企業(yè)將目標(biāo)逐一分解至各個(gè)基層部室，期末在對(duì)各個(gè)基層部室的成本項(xiàng)目執(zhí)行情況進(jìn)行審核。上述的成本管理方法實(shí)質(zhì)上屬于一種事后管理，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展如此迅速的大環(huán)境下，如果企業(yè)成本管理仍只能做到事后分析是根本不行的?？茖W(xué)合理的成本預(yù)算是成本管理的基礎(chǔ)。而煤炭企業(yè)現(xiàn)行的傳統(tǒng)成本管理模式在全面性和科學(xué)性上都存在著諸多不足。第一，在成本管理流程的科學(xué)性和完整性上，現(xiàn)行的成本管理方法只是在成本發(fā)生后對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的成本進(jìn)行核算和評(píng)價(jià)，其成本計(jì)劃是由上級(jí)單位指定的，是否具有科學(xué)性和可操作性不得而知。因此，目前現(xiàn)行管理模式屬于事后管理，缺乏事前科學(xué)的成本預(yù)算制定和事中的成本控制，成本管理的科學(xué)性難以落到實(shí)處；第二，絕大部分煤炭企業(yè)同樣也沒(méi)有成本項(xiàng)目責(zé)任負(fù)責(zé)機(jī)制和成本責(zé)任業(yè)績(jī)考核流程。科學(xué)的成本管理流程是先制定某部門的成本預(yù)算同時(shí)該部門對(duì)其成本負(fù)有責(zé)任，然后通過(guò)對(duì)某部門實(shí)際成本數(shù)與預(yù)算數(shù)進(jìn)行對(duì)比來(lái)考評(píng)某部門的成本業(yè)績(jī)情況，同時(shí)，采取獎(jiǎng)罰有度的刺激措施來(lái)提高員工參與成本管理的主動(dòng)性。然而，由于目前煤炭企業(yè)缺乏完善的成本責(zé)任負(fù)責(zé)制度，同樣也缺乏成本業(yè)績(jī)考核。根本無(wú)法發(fā)揮成本管理的作用。煤炭企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法能夠提高其成本管理水平。第一，通過(guò)運(yùn)用作業(yè)成本預(yù)算的原理，可以制定出煤炭企業(yè)下一經(jīng)營(yíng)期的預(yù)算成本和各個(gè)作業(yè)中心的預(yù)算成本，并建立成本負(fù)責(zé)機(jī)制設(shè)計(jì)一定的獎(jiǎng)懲措施，每個(gè)作業(yè)中心對(duì)其產(chǎn)生的成本費(fèi)用負(fù)責(zé)：第二，對(duì)每個(gè)作業(yè)中心負(fù)責(zé)的成本責(zé)任實(shí)施業(yè)績(jī)考核。通過(guò)對(duì)比各個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)成本預(yù)算和實(shí)際發(fā)生的成本，考核其成本責(zé)任履行情況，做出相應(yīng)的懲罰或者獎(jiǎng)勵(lì)以提高員工參與到成本管理的積極性。綜上所述，在煤炭企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法能夠彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本管理方法的不足，提升其成本管理水平。

4 煤炭企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的現(xiàn)實(shí)意義

（1）有利于還原生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的真實(shí)成本。根據(jù)成本動(dòng)因歸集成本，提高了成本的準(zhǔn)確性，使管理者更精確的掌握了煤炭企業(yè)的生產(chǎn)成本，可以避免產(chǎn)品定價(jià)失誤的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）有利于提升其成本管理水平。首先，通過(guò)運(yùn)用作業(yè)成本法可以制定煤炭企業(yè)每個(gè)作業(yè)中心成本預(yù)算，同時(shí)明確每個(gè)作業(yè)中心的成本考核目標(biāo)和成本責(zé)任邊界；然后，對(duì)作業(yè)成本出現(xiàn)的偏差進(jìn)行深度挖掘，能夠準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)產(chǎn)生偏差誤差的作業(yè)及產(chǎn)生原因進(jìn)而優(yōu)化作業(yè)改善作業(yè)工藝并反饋到下一期作業(yè)中心成本預(yù)算的編制；最后，每個(gè)作業(yè)中心對(duì)其產(chǎn)生的成本負(fù)責(zé)并設(shè)置獎(jiǎng)懲機(jī)制，對(duì)每個(gè)作業(yè)中心實(shí)施成本業(yè)績(jī)考核并與薪金掛鉤激勵(lì)員工參與成本管理主動(dòng)性。因此，運(yùn)用作業(yè)成本法能夠形成一整套連貫的管理流程，從而提高管理的科學(xué)性。

（3）有利于形成成本優(yōu)勢(shì)。通過(guò)進(jìn)行事中控制和事后差異分析，可以找到作業(yè)成本產(chǎn)生偏差的原因，通過(guò)作業(yè)移除、作業(yè)優(yōu)化、作業(yè)減少等方法盡可能減少誤差作業(yè)，改造工藝，合理降低成本從而大大提高成本管理效率，有助于幫助煤炭企業(yè)適應(yīng)快速的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)并取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

5 煤炭企業(yè)采用作業(yè)成本法進(jìn)行管理的具體步驟

煤炭企業(yè)采用作業(yè)成本法進(jìn)行管理需要建立煤炭企業(yè)作業(yè)成本管理流程，該流程需要分別建立五個(gè)子流程，分別是作業(yè)預(yù)算制定流程、作業(yè)成本控制流程、作業(yè)成本核算流程、作業(yè)成本差異分析流程和作業(yè)中心績(jī)效考核流程。五個(gè)子流程互為基礎(chǔ)相互支持達(dá)到了煤炭企業(yè)成本管理的事前、事中和事后的全過(guò)程管理的目標(biāo)。

第一，建立事前的作業(yè)成本預(yù)算制定流程，并建成相關(guān)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)機(jī)制。作業(yè)預(yù)算是煤炭企業(yè)在對(duì)作業(yè)和成本動(dòng)因進(jìn)行充分認(rèn)識(shí)和分析的前提下，利用作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想對(duì)下一經(jīng)營(yíng)期的作業(yè)需求量與資源需求量進(jìn)行預(yù)計(jì)，進(jìn)而能夠科學(xué)編制下一經(jīng)營(yíng)期成本計(jì)劃的一種方法。煤炭企業(yè)在對(duì)其作業(yè)和動(dòng)因的有一定程度的理解和分析的前提下，識(shí)別資源項(xiàng)目，確認(rèn)作業(yè)中心，建立對(duì)應(yīng)的成本庫(kù)，利用市場(chǎng)考擦數(shù)據(jù)和專家預(yù)測(cè)分析出煤炭企業(yè)的下一經(jīng)營(yíng)期間的產(chǎn)煤量或者直接以上級(jí)公司所制定的下一年度煤炭安排生產(chǎn)量作為產(chǎn)出需求量，確定出作業(yè)耗用率，計(jì)算得出下一經(jīng)營(yíng)期的作業(yè)需求量，分析資源動(dòng)因，根據(jù)前期真實(shí)情況合理計(jì)算得到資源耗用率，用資源耗用率與之前得到的作業(yè)需求量相結(jié)合，計(jì)算得出下一經(jīng)營(yíng)期的資源需求量，用資源需求量與資源的預(yù)計(jì)單價(jià)相乘計(jì)算得到預(yù)測(cè)出來(lái)的資源項(xiàng)目成本數(shù)據(jù)，再把計(jì)算得到的成本預(yù)算總額分解到原煤和精煤中，明確每個(gè)作業(yè)中心成本預(yù)算，并對(duì)其產(chǎn)生的成本費(fèi)用負(fù)責(zé)，完成作業(yè)預(yù)算的最終制定。

第二，建立事中的成本控制流程。事中成本控制流程對(duì)成本的執(zhí)行起著審查和糾正的作用。因此，煤炭嚴(yán)格遵循制定的各個(gè)作業(yè)中心的成本預(yù)算，以資源項(xiàng)目使用為過(guò)程，監(jiān)督并審查每個(gè)作業(yè)中心的資源使用情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)差異并及時(shí)解決處理。

第三，建立作業(yè)成本核算流程。

（1）識(shí)別資源，并建立相應(yīng)的資源庫(kù)。資源是在生產(chǎn)作業(yè)過(guò)程中使用，例如生產(chǎn)工人的工資、生產(chǎn)使用的材料、生產(chǎn)消耗的電力、攤銷折舊、修理費(fèi)、計(jì)提的安全費(fèi)、塌陷補(bǔ)償費(fèi)、綠化費(fèi)、排污費(fèi)等等。

（2）根據(jù)生產(chǎn)流程劃分作業(yè)中心。實(shí)施作業(yè)成本法關(guān)鍵在于分析資源，劃分作業(yè)。因?yàn)槊禾科髽I(yè)生產(chǎn)是一個(gè)連續(xù)的過(guò)程，生產(chǎn)過(guò)程由若干個(gè)工序組成，每一個(gè)工序的實(shí)施都會(huì)消耗若干資源。所以，每一個(gè)生產(chǎn)工序都可以確認(rèn)為一個(gè)作業(yè)中心。

（3）將每個(gè)資源庫(kù)歸集的資源項(xiàng)目分解到每作業(yè)中心對(duì)應(yīng)的成本庫(kù)中。在資源分解的過(guò)程中，各個(gè)資源庫(kù)的成本是依據(jù)資源動(dòng)因?yàn)榉纸庠瓌t分解到各個(gè)作業(yè)中心對(duì)應(yīng)的成本庫(kù)中。再將各個(gè)成本庫(kù)的每項(xiàng)資源成本加總計(jì)算得出各個(gè)作業(yè)中心的總成本。

（4）將每個(gè)作業(yè)中心的成本費(fèi)用依據(jù)作業(yè)動(dòng)因?yàn)榉纸鈽?biāo)準(zhǔn)分別分解至各種煤炭產(chǎn)品中。首先，用每個(gè)作業(yè)成本庫(kù)總成本除以該作業(yè)中心總的作業(yè)動(dòng)因數(shù)，計(jì)算得出每個(gè)作業(yè)中心的成本費(fèi)用率，然后，將得到的每個(gè)作業(yè)中心的成本費(fèi)用率分別乘以每種煤炭產(chǎn)品所使用的該作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因數(shù)，得出每個(gè)作業(yè)中心各種煤炭產(chǎn)品的成本，最后，將每個(gè)作業(yè)中心的各種煤炭產(chǎn)品的成本相加計(jì)算出每種煤炭產(chǎn)品的總成本。

第四，建立事后的成本差異分析。通過(guò)對(duì)作業(yè)成本預(yù)算流程制定的預(yù)算成本數(shù)和作業(yè)成本核算流程得到的實(shí)際成本數(shù)進(jìn)行對(duì)比，可以準(zhǔn)確地找到出現(xiàn)成本誤差的作業(yè)，通過(guò)找到作業(yè)中心產(chǎn)生誤差的原因進(jìn)而完善作業(yè)工藝提高作業(yè)效率達(dá)到成本降低的目的，并反饋到事前成本預(yù)算編制流程，進(jìn)行下一經(jīng)營(yíng)期成本預(yù)算編制工作的準(zhǔn)備。

第五，建立作業(yè)中心成本責(zé)任業(yè)績(jī)考核流程。該流程的作用就是評(píng)價(jià)各個(gè)作業(yè)中心的成本任務(wù)完成情況。通過(guò)選取科學(xué)的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)通過(guò)德?tīng)柗品ㄅc層次分析法相結(jié)合確認(rèn)各個(gè)指標(biāo)的權(quán)重對(duì)各個(gè)作業(yè)中心進(jìn)行考核，并與薪酬掛鉤提高員工成本管理積極性。

6 總結(jié)

作業(yè)成本法相較于傳統(tǒng)的核算管理方法來(lái)說(shuō)，在核算的真實(shí)性和管理的科學(xué)性等方面形成了巨大突破，是在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)條件下煤炭企業(yè)增強(qiáng)成本管理水平行之有效的工具和手段。同時(shí)，也為煤炭企業(yè)解決成本分析控制方面的問(wèn)題提供了一個(gè)系統(tǒng)、科學(xué)的方案。

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