黃衛(wèi)紅

【摘要】2017年5月財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》，筆者對政府補(bǔ)助的會計(jì)處理方法進(jìn)行了歸納比較，并對實(shí)務(wù)中如何選擇會計(jì)處理方法，如何確定結(jié)轉(zhuǎn)政府補(bǔ)助的金額進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 政府補(bǔ)助 會計(jì)處理方法 結(jié)轉(zhuǎn)金額

2017年5月財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》（以下簡稱新準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則更有利于會計(jì)信息真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，提高會計(jì)信息的有用性。筆者擬就會計(jì)實(shí)務(wù)中的幾個(gè)問題，談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

一、關(guān)于政府補(bǔ)助的會計(jì)處理方法——總額法與凈額法的選擇

新準(zhǔn)則在原準(zhǔn)則總額法基礎(chǔ)上增加了凈額法?？傤~法是在確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí)，將其全額一次或分次確認(rèn)為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或者成本費(fèi)用等的扣減。凈額法是將政府補(bǔ)助確認(rèn)為對相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或者所補(bǔ)償成本費(fèi)用等的扣減。

根據(jù)新準(zhǔn)則，筆者將總額法與凈額法的會計(jì)處理方法歸納如下表：

實(shí)務(wù)中有觀點(diǎn)認(rèn)為，只要某項(xiàng)政府補(bǔ)助有對應(yīng)的成本費(fèi)用或損失作為補(bǔ)償對象，就可選擇凈額法。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)值得商榷，筆者理解，選擇總額法更有利于保證會計(jì)信息的完整性，更有利于企業(yè)資產(chǎn)的管理。舉個(gè)例子，企業(yè)收到政府補(bǔ)助400萬元，之后購置了與日?；顒?dòng)相關(guān)的固定資產(chǎn)500萬元。

在總額法下，企業(yè)于收到政府補(bǔ)助時(shí)，確認(rèn)為“遞延收益”；購置固定資產(chǎn)并投入使用后，逐月將折舊費(fèi)用計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)在固定資產(chǎn)的使用壽命年限內(nèi)按合理的方法逐月將“遞延收益”轉(zhuǎn)入“其他收益”科目。

在凈額法下，企業(yè)于收到政府補(bǔ)助時(shí)，確認(rèn)為“遞延收益”；購置固定資產(chǎn)并投入使用時(shí)，直接沖減固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，因此固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為100萬元。如果企業(yè)購置的固定資產(chǎn)剛好為400萬元，則沖減后入賬價(jià)值為零。又假如，企業(yè)購置了若干項(xiàng)小額的固定資產(chǎn)，則沖減后每項(xiàng)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值也為零。

很明顯，凈額法的不足包括：一是凈額法無法完整地反映資產(chǎn)的歷史取得成本或價(jià)值，無法完整地反映企業(yè)的成本費(fèi)用，有“坐支”的意味；相反，總額法類似于收支兩條線，能完整地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；二是凈額法下存在固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為零的情況，近似于固定資產(chǎn)不入賬，形成賬外資產(chǎn)，造成企業(yè)資產(chǎn)管理無法做到賬實(shí)相符，極不利于資產(chǎn)的管理。

當(dāng)然，如果某項(xiàng)政府補(bǔ)助能在較長時(shí)期內(nèi)對全行業(yè)企業(yè)成本費(fèi)用形成穩(wěn)定的補(bǔ)償作用，企業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)甚至上下游產(chǎn)品的定價(jià)均已體現(xiàn)了這一政策性因素的影響，則采用凈額法核算更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同核算方法產(chǎn)生的影響，來確定不同性質(zhì)的政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)的核算方法。

二、關(guān)于兩個(gè)區(qū)分

兩個(gè)區(qū)分，即與資產(chǎn)相關(guān)及與收益相關(guān)、與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)及與企業(yè)日?；顒?dòng)無關(guān)。兩個(gè)區(qū)分的意義是什么？對會計(jì)核算有什么影響呢？

首先，筆者理解，只有在采用總額法核算的情況下，才有必要區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助及與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，兩者結(jié)轉(zhuǎn)收益的方法和期間不同。簡單地說，總額法下，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，通常綜合考慮資產(chǎn)的使用壽命或剩余使用壽命、資產(chǎn)的折舊方法、月折舊額等因素，逐月將政府補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)入其他收益；而與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，在費(fèi)用支出的當(dāng)期，等額地將政府補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)入其他收益。而在凈額法下，不管是購置資產(chǎn)還是支付成本費(fèi)用，均是直接沖減資產(chǎn)價(jià)值、成本費(fèi)用。

其次，判斷一項(xiàng)政府補(bǔ)助是與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)、或是與企業(yè)日常活動(dòng)無關(guān)的意義在于，是在“其他收益”及成本費(fèi)用科目核算還是在“營業(yè)外收入（支出）”核算。實(shí)務(wù)中對是否與日?；顒?dòng)有關(guān)有不同的理解。筆者認(rèn)為，大多數(shù)政府補(bǔ)助都是與日?；顒?dòng)有關(guān)，簡單地說，如果企業(yè)的申請文件、政府的補(bǔ)助批文對資金用途沒有明確的限定，如創(chuàng)新示范企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)、高新企業(yè)扶持基金、文創(chuàng)園區(qū)企業(yè)稅收返還等，可以認(rèn)定為與企業(yè)日?；顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助；除此之外，政府補(bǔ)助的指定用途對象為企業(yè)在營業(yè)利潤中核算的活動(dòng)，可以認(rèn)定為與日?；顒?dòng)有關(guān)。

三、關(guān)于結(jié)轉(zhuǎn)政府補(bǔ)助的金額

會計(jì)實(shí)務(wù)中會遇到這樣一個(gè)問題：如何確定將政府補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)入收益或沖減成本費(fèi)用的金額，是應(yīng)該從現(xiàn)金流支出的角度還是從計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值、成本費(fèi)用的角度去確定呢？舉個(gè)例子，政府對企業(yè)建設(shè)研發(fā)實(shí)驗(yàn)室給予了600萬元的補(bǔ)助，實(shí)驗(yàn)室購置了234萬元的設(shè)備，設(shè)備入賬價(jià)值200萬元，進(jìn)項(xiàng)稅金34萬元，這時(shí)政府補(bǔ)助是使用了234萬元呢還是使用了200萬元？將234萬元結(jié)轉(zhuǎn)如其他收益還是將200萬元結(jié)轉(zhuǎn)呢？

筆者認(rèn)為，從政府補(bǔ)助的實(shí)質(zhì)是補(bǔ)償企業(yè)的成本費(fèi)用支出來看，不計(jì)入企業(yè)成本費(fèi)用支出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金不應(yīng)計(jì)入遞延收益的結(jié)轉(zhuǎn)額中。因?yàn)橘徶糜布O(shè)備的不含稅支出，將通過固定資產(chǎn)的折舊分期計(jì)入企業(yè)的損益，而進(jìn)項(xiàng)稅金并不計(jì)入損益，因而，從遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)至其他收益或營業(yè)外收入的金額應(yīng)該是對這部分成本費(fèi)用的價(jià)值補(bǔ)償。上例中，如采用總額法，固定資產(chǎn)不含稅入賬價(jià)值為200萬元，通過折舊，逐月計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)等金額地將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)至其他收益，收益與成本費(fèi)用匹配。

當(dāng)然，直觀地，企業(yè)購置設(shè)備時(shí)的確支付了234萬元的現(xiàn)金流，但終究這進(jìn)項(xiàng)稅金34萬元最終將作為企業(yè)銷項(xiàng)稅金的抵扣項(xiàng)，在交稅環(huán)節(jié)減少了稅金的現(xiàn)金流出。

相反，如果認(rèn)為應(yīng)該以現(xiàn)金流支出234萬元來計(jì)算，把234萬元從遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)至其他收益，但計(jì)入成本費(fèi)用的金額是不含稅金額200萬元，那么計(jì)入收益的金額將與計(jì)入成本費(fèi)用的金額不匹配，差額為進(jìn)項(xiàng)稅金，虛增了收益金額。這明顯不合理。