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        政府補(bǔ)助準(zhǔn)則若干實(shí)務(wù)問題淺析

        2018-10-09 11:29:22黃衛(wèi)紅
        時(shí)代金融 2018年23期
        關(guān)鍵詞:企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則政府補(bǔ)助

        黃衛(wèi)紅

        【摘要】2017年5月財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》,筆者對政府補(bǔ)助的會計(jì)處理方法進(jìn)行了歸納比較,并對實(shí)務(wù)中如何選擇會計(jì)處理方法,如何確定結(jié)轉(zhuǎn)政府補(bǔ)助的金額進(jìn)行了探討。

        【關(guān)鍵詞】企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 政府補(bǔ)助 會計(jì)處理方法 結(jié)轉(zhuǎn)金額

        2017年5月財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》(以下簡稱新準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則更有利于會計(jì)信息真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),提高會計(jì)信息的有用性。筆者擬就會計(jì)實(shí)務(wù)中的幾個(gè)問題,談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

        一、關(guān)于政府補(bǔ)助的會計(jì)處理方法——總額法與凈額法的選擇

        新準(zhǔn)則在原準(zhǔn)則總額法基礎(chǔ)上增加了凈額法??傤~法是在確認(rèn)政府補(bǔ)助時(shí),將其全額一次或分次確認(rèn)為收益,而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或者成本費(fèi)用等的扣減。凈額法是將政府補(bǔ)助確認(rèn)為對相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值或者所補(bǔ)償成本費(fèi)用等的扣減。

        根據(jù)新準(zhǔn)則,筆者將總額法與凈額法的會計(jì)處理方法歸納如下表:

        實(shí)務(wù)中有觀點(diǎn)認(rèn)為,只要某項(xiàng)政府補(bǔ)助有對應(yīng)的成本費(fèi)用或損失作為補(bǔ)償對象,就可選擇凈額法。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)值得商榷,筆者理解,選擇總額法更有利于保證會計(jì)信息的完整性,更有利于企業(yè)資產(chǎn)的管理。舉個(gè)例子,企業(yè)收到政府補(bǔ)助400萬元,之后購置了與日?;顒?dòng)相關(guān)的固定資產(chǎn)500萬元。

        在總額法下,企業(yè)于收到政府補(bǔ)助時(shí),確認(rèn)為“遞延收益”;購置固定資產(chǎn)并投入使用后,逐月將折舊費(fèi)用計(jì)入成本費(fèi)用,同時(shí)在固定資產(chǎn)的使用壽命年限內(nèi)按合理的方法逐月將“遞延收益”轉(zhuǎn)入“其他收益”科目。

        在凈額法下,企業(yè)于收到政府補(bǔ)助時(shí),確認(rèn)為“遞延收益”;購置固定資產(chǎn)并投入使用時(shí),直接沖減固定資產(chǎn)賬面價(jià)值,因此固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為100萬元。如果企業(yè)購置的固定資產(chǎn)剛好為400萬元,則沖減后入賬價(jià)值為零。又假如,企業(yè)購置了若干項(xiàng)小額的固定資產(chǎn),則沖減后每項(xiàng)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值也為零。

        很明顯,凈額法的不足包括:一是凈額法無法完整地反映資產(chǎn)的歷史取得成本或價(jià)值,無法完整地反映企業(yè)的成本費(fèi)用,有“坐支”的意味;相反,總額法類似于收支兩條線,能完整地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù);二是凈額法下存在固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為零的情況,近似于固定資產(chǎn)不入賬,形成賬外資產(chǎn),造成企業(yè)資產(chǎn)管理無法做到賬實(shí)相符,極不利于資產(chǎn)的管理。

        當(dāng)然,如果某項(xiàng)政府補(bǔ)助能在較長時(shí)期內(nèi)對全行業(yè)企業(yè)成本費(fèi)用形成穩(wěn)定的補(bǔ)償作用,企業(yè)的產(chǎn)品定價(jià)甚至上下游產(chǎn)品的定價(jià)均已體現(xiàn)了這一政策性因素的影響,則采用凈額法核算更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。因此,企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同核算方法產(chǎn)生的影響,來確定不同性質(zhì)的政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)的核算方法。

        二、關(guān)于兩個(gè)區(qū)分

        兩個(gè)區(qū)分,即與資產(chǎn)相關(guān)及與收益相關(guān)、與企業(yè)日?;顒?dòng)相關(guān)及與企業(yè)日?;顒?dòng)無關(guān)。兩個(gè)區(qū)分的意義是什么?對會計(jì)核算有什么影響呢?

        首先,筆者理解,只有在采用總額法核算的情況下,才有必要區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助及與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,兩者結(jié)轉(zhuǎn)收益的方法和期間不同。簡單地說,總額法下,與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,通常綜合考慮資產(chǎn)的使用壽命或剩余使用壽命、資產(chǎn)的折舊方法、月折舊額等因素,逐月將政府補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)入其他收益;而與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助,在費(fèi)用支出的當(dāng)期,等額地將政府補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)入其他收益。而在凈額法下,不管是購置資產(chǎn)還是支付成本費(fèi)用,均是直接沖減資產(chǎn)價(jià)值、成本費(fèi)用。

        其次,判斷一項(xiàng)政府補(bǔ)助是與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)、或是與企業(yè)日常活動(dòng)無關(guān)的意義在于,是在“其他收益”及成本費(fèi)用科目核算還是在“營業(yè)外收入(支出)”核算。實(shí)務(wù)中對是否與日?;顒?dòng)有關(guān)有不同的理解。筆者認(rèn)為,大多數(shù)政府補(bǔ)助都是與日?;顒?dòng)有關(guān),簡單地說,如果企業(yè)的申請文件、政府的補(bǔ)助批文對資金用途沒有明確的限定,如創(chuàng)新示范企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)、高新企業(yè)扶持基金、文創(chuàng)園區(qū)企業(yè)稅收返還等,可以認(rèn)定為與企業(yè)日?;顒?dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助;除此之外,政府補(bǔ)助的指定用途對象為企業(yè)在營業(yè)利潤中核算的活動(dòng),可以認(rèn)定為與日?;顒?dòng)有關(guān)。

        三、關(guān)于結(jié)轉(zhuǎn)政府補(bǔ)助的金額

        會計(jì)實(shí)務(wù)中會遇到這樣一個(gè)問題:如何確定將政府補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)入收益或沖減成本費(fèi)用的金額,是應(yīng)該從現(xiàn)金流支出的角度還是從計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值、成本費(fèi)用的角度去確定呢?舉個(gè)例子,政府對企業(yè)建設(shè)研發(fā)實(shí)驗(yàn)室給予了600萬元的補(bǔ)助,實(shí)驗(yàn)室購置了234萬元的設(shè)備,設(shè)備入賬價(jià)值200萬元,進(jìn)項(xiàng)稅金34萬元,這時(shí)政府補(bǔ)助是使用了234萬元呢還是使用了200萬元?將234萬元結(jié)轉(zhuǎn)如其他收益還是將200萬元結(jié)轉(zhuǎn)呢?

        筆者認(rèn)為,從政府補(bǔ)助的實(shí)質(zhì)是補(bǔ)償企業(yè)的成本費(fèi)用支出來看,不計(jì)入企業(yè)成本費(fèi)用支出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金不應(yīng)計(jì)入遞延收益的結(jié)轉(zhuǎn)額中。因?yàn)橘徶糜布O(shè)備的不含稅支出,將通過固定資產(chǎn)的折舊分期計(jì)入企業(yè)的損益,而進(jìn)項(xiàng)稅金并不計(jì)入損益,因而,從遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)至其他收益或營業(yè)外收入的金額應(yīng)該是對這部分成本費(fèi)用的價(jià)值補(bǔ)償。上例中,如采用總額法,固定資產(chǎn)不含稅入賬價(jià)值為200萬元,通過折舊,逐月計(jì)入成本費(fèi)用,同時(shí)等金額地將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)至其他收益,收益與成本費(fèi)用匹配。

        當(dāng)然,直觀地,企業(yè)購置設(shè)備時(shí)的確支付了234萬元的現(xiàn)金流,但終究這進(jìn)項(xiàng)稅金34萬元最終將作為企業(yè)銷項(xiàng)稅金的抵扣項(xiàng),在交稅環(huán)節(jié)減少了稅金的現(xiàn)金流出。

        相反,如果認(rèn)為應(yīng)該以現(xiàn)金流支出234萬元來計(jì)算,把234萬元從遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)至其他收益,但計(jì)入成本費(fèi)用的金額是不含稅金額200萬元,那么計(jì)入收益的金額將與計(jì)入成本費(fèi)用的金額不匹配,差額為進(jìn)項(xiàng)稅金,虛增了收益金額。這明顯不合理。

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