魏思琪

【摘要】近年來，PPP項目隨著我國公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需求的不斷增加，已成為我國公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重要融資方式。PPP項目既涉及到政府公共部門又涉及到社會的私營部門，如果PPP項目會計核算不能夠反應(yīng)真實(shí)的財務(wù)狀況，會給利益相關(guān)者帶來巨大的經(jīng)濟(jì)損失。文章結(jié)合國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，通過PPP項目的界定范圍、相關(guān)主體的會計核算分析以及國內(nèi)外經(jīng)典案例分析，并從PPP項目界定的范圍以及PPP項目公司在項目成立、建設(shè)、運(yùn)營階段的具體會計核算等幾個方面提出建議。

【關(guān)鍵詞】PPP項目 政府部門會計核算 項目公司會計核算

一、引言

近年來，我國經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)建設(shè)及服務(wù)的需求隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展而不斷地增長，PPP項目逐漸應(yīng)用在各個領(lǐng)域之中，如能源基礎(chǔ)設(shè)施、交通設(shè)施、保障性安居工程，垃圾處理，教育、體育、文化等社會公共事業(yè)。最為成功的項目有鳥巢、北京地鐵4號線、北京第十水廠等項目，這種新型的公私合作融資模式，其發(fā)展具有獨(dú)特的優(yōu)勢性，在我國的未來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中有著美好的前景。加強(qiáng)PPP項目的會計核算能夠反映項目真實(shí)的進(jìn)行情況，使企業(yè)政府主體的利益避免損害，所以對PPP項目的會計核算問題的研究是十分必要的。

二、PPP項目會計核算的理論

（一）PPP項目概述

英文Public Private Partnerships是PPP項目的全稱，最早起源于英國上世紀(jì)20年代，其獨(dú)特的優(yōu)勢性漸漸體現(xiàn)在應(yīng)用過程中，之后在很多國家開始應(yīng)用發(fā)展。綜合國內(nèi)外學(xué)者的探討，PPP項目可以概括為：政府部門與私營部門，以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目合作，或是為了提供某種公共產(chǎn)品和服務(wù)，互相之間形成一種合作關(guān)系，通過合理的風(fēng)險分擔(dān)和收入分配，實(shí)現(xiàn)雙贏的一種新的融資模式。

（二）PPP項目運(yùn)行機(jī)制

目前，我國PPP項目運(yùn)行的主要機(jī)制是：首先政府組織企業(yè)進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，并且和企業(yè)制定相關(guān)協(xié)議，然后企業(yè)進(jìn)行建設(shè)實(shí)施。

PPP項目可以分為兩種類型：托管和特許經(jīng)營模式。托管模式指政府以確定采用PPP模式為前提，政府部門通過招標(biāo)方式確定項目，項目公司在完成項目后，項目公司代政府提供服務(wù)，通過政府付費(fèi)實(shí)現(xiàn)企業(yè)收益。特許經(jīng)營模式指政府授予項目公司一定的權(quán)利并簽訂合同，在特許期內(nèi)，公司在建設(shè)階段、運(yùn)營階段取得合理收益，特許期限滿后，項目設(shè)施由企業(yè)無償歸還給政府。

三、我國PPP項目會計核算問題分析

本章節(jié)從影響PPP項目核算的主要因素進(jìn)行分析：PPP項目范圍界定、項目相關(guān)主體會計核算分析以及國內(nèi)外普遍存在的其他問題。

（一）PPP項目范圍界定

目前很多關(guān)于PPP項目的范圍界定不準(zhǔn)確，PPP項目隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，涉及到的范圍、領(lǐng)域也在不斷地擴(kuò)大，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、城市交通軌道建設(shè)等PPP融資項目隨處可見，其項目結(jié)構(gòu)和形式的差異性也逐漸體現(xiàn)在不同的項目上，但是我國的相關(guān)管理機(jī)構(gòu)沒有相應(yīng)的認(rèn)識和了解，沒有有效且根據(jù)具體情況特定的管理機(jī)制，沒有從內(nèi)在特征出發(fā)，從而失去了對項目建設(shè)的執(zhí)行效率和有效控制，進(jìn)而影響了我國的基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。

（二）政府主體的會計核算問題分析

我國的PPP項目起步比較晚，有關(guān)政策法規(guī)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)都不完善，而PPP項目涉及的范圍較廣、子項目較多，政府以往的會計核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)如公路、橋梁及相關(guān)輔助設(shè)施等固定資產(chǎn)只進(jìn)行收支性核算，未列入政府有關(guān)部門的賬面上。而只有在權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算原則下，PPP項目下的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)整個過程的各項會計項目才能全面的體現(xiàn)在政府的賬單之中，進(jìn)而被確認(rèn)。因此政府對于PPP項目的整個建設(shè)運(yùn)營等階段并沒有全面、準(zhǔn)確地了解，這不僅會影響會計信息的有效性，還會影響PPP項目基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的整個過程的利益分配的公正性，進(jìn)而會影響基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的順利運(yùn)行。

（三）項目公司主體的會計核算問題分析

以公私合作為依據(jù)的PPP合作模式中，在合同期內(nèi)投資企業(yè)擁有特許經(jīng)營權(quán)和收益權(quán)，政府擁有項目的所有權(quán)，因此，PPP項目必須通過政府和私人兩部門主體的會計核算。根據(jù)PPP項目的運(yùn)行過程，具體核算存在的問題有：

項目成立階段，會計核算相關(guān)問題主要是對于內(nèi)部各產(chǎn)權(quán)主體沒有明確的區(qū)分，也沒有準(zhǔn)確地反映企業(yè)的資金活動對各個主體的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的影響，使項目公司不能更有效的控制項目運(yùn)行，不滿足PPP項目公司的會計目標(biāo)。

項目建設(shè)階段，會計核算相關(guān)問題主要有：

（1）有些PPP項目公司對特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)與自有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的區(qū)分不明確，表現(xiàn)在建造完成時，PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)類型的界定不明確，在項目公司資產(chǎn)核算過程中，這些都形成了不利的影響。

（2）借款費(fèi)用的處理問題，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，按照實(shí)際所發(fā)揮作用而分別確認(rèn)。該借款費(fèi)用必須在建造期間是作資本化處理，還是以費(fèi)用化處理，這是需要準(zhǔn)確分析的，如果借款費(fèi)用的資本化處理的不合理，會影響對PPP項目的控制。

項目運(yùn)營階段，主要存在的會計核算問題有：

（1）收入的確認(rèn)，在PPP項目運(yùn)營過程中收入確認(rèn)存在可操作空間，一般將收入確認(rèn)為投資收益，這種做法往往會在確認(rèn)為投資收益時對企業(yè)造成了不良的后果。

（2）資產(chǎn)攤銷，項目攤銷應(yīng)以特許經(jīng)營期為基礎(chǔ)，對特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷過程中，殘值不作考慮，且以特許經(jīng)營資產(chǎn)的全部人賬價值進(jìn)行攤銷。

（3）后續(xù)支出是指在后期的項目運(yùn)營過程中服務(wù)及后續(xù)保養(yǎng)的費(fèi)用，對后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)按其發(fā)揮的作用分類分析，確定是應(yīng)當(dāng)資本化或是費(fèi)用化。

4、項目移交階段，主要存在項目移交階段的會計核算方面的問題，PPP項目公司應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地作清算處理。通過對各階段會計核算分析，對移交過程的資產(chǎn)的應(yīng)予以準(zhǔn)確的確認(rèn)。

（四）國內(nèi)外PPP項目普遍存在的其他問題分析

PPP在世界各國經(jīng)濟(jì)建設(shè)應(yīng)用已日漸成熟，但也有很多PPP項目在發(fā)展過程中存在各種各樣的問題，效果不盡人意。除了會計核算問題，還有很多其他因素的制約。

下表1是經(jīng)典的PPP項目失敗案例的列舉和簡要分析：

綜合以上，我們能看到能夠?qū)е翽PP案例失敗的因素有很多，有政府不作為因素、項目公司壟斷以及政策法規(guī)因素等等。

四、我國PPP項目會計核算建議

（一）完善PPP項目范圍的界定

根據(jù)項目類型，PPP項目可以分為建設(shè)型、發(fā)展型和服務(wù)型三種類型。界定PPP項目的范圍應(yīng)當(dāng)從其本質(zhì)出發(fā)，以實(shí)現(xiàn)對PPP項目的有效控制，而不是通過形式限定。政府對PPP項目的建設(shè)目的應(yīng)當(dāng)明確，以及提供何種服務(wù)、向誰服務(wù)等內(nèi)容。對PPP項目的充分認(rèn)識有利于項目公司對其的有效控制，并且能夠建立有效的監(jiān)督機(jī)制，使PPP項目順利發(fā)展，進(jìn)而促進(jìn)我國基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。

（二）對政府主體的PPP項目會計核算的建議

完善政府的監(jiān)督機(jī)制，加強(qiáng)對PPP項目的會計信息準(zhǔn)確性以及及時進(jìn)行披露，對PPP項目要定期的進(jìn)行會計核算監(jiān)督。為保證“三公”的原則，PPP項目會計主體的信息和審計結(jié)果應(yīng)當(dāng)公開。在行政監(jiān)督、投資控制、財務(wù)管理等各個環(huán)節(jié)的審計過程中，及時準(zhǔn)確的發(fā)現(xiàn)問題并解決。

從我國目前的情況來看，在特許經(jīng)營期間，政府能夠?qū)PP項目公司即運(yùn)營者的使用權(quán)和收益權(quán)進(jìn)行控制，PPP項目資產(chǎn)在特許經(jīng)營期終止后，就應(yīng)被移交回公共部門。因此，基于所有權(quán)和控制權(quán)，政府應(yīng)當(dāng)對PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)為一項固定資產(chǎn)。

（三）對PPP項目公司的會計核算的建議

（1）項目成立階段。政府通過特許權(quán)協(xié)議授權(quán)代表注冊成立項目公司機(jī)構(gòu)與私人部門共同出資。公共部門的構(gòu)成一般比較簡單，而私營部門通常是以聯(lián)合體形式存在，構(gòu)成較為復(fù)雜，各部門內(nèi)部劃分很多個產(chǎn)權(quán)主體，但是傳統(tǒng)會計處理方法不存在內(nèi)部產(chǎn)權(quán)劃分關(guān)系，而是將企業(yè)作為一個核算主體，所以，要PPP項目不僅能準(zhǔn)確反映各方產(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟(jì)利益及影響，而且要符合會計目標(biāo)，較好的解決辦法是政府主體與項目公司各自針對會計六大要素進(jìn)行會計核算。

（2）項目建設(shè)階段。①PPP項目資產(chǎn)性質(zhì)存在不同，不能混淆完全資產(chǎn)與特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)。②借款費(fèi)用化處理。項目資產(chǎn)在其預(yù)期下，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，借款費(fèi)用應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生的用途確認(rèn)，做資本化處理還是做費(fèi)用化處理。所以，建設(shè)期間由于費(fèi)用并未發(fā)揮出實(shí)際的作用，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)作資本化處理，來增加項目資產(chǎn)的賬面價值，其他情況要做費(fèi)用化處理。

（3）項目運(yùn)營階段。①在運(yùn)營階段，項目的會計核算應(yīng)當(dāng)全面的關(guān)注、確認(rèn)。PPP項目所取得的收入應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)收入，不能計人投資收益。當(dāng)PPP項目資產(chǎn)不區(qū)分情況的確認(rèn)為單一的無形資產(chǎn)時，則不存在收入類型的選擇問題。②將PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)不區(qū)分情況的確認(rèn)為無形資產(chǎn)，則不會面臨確認(rèn)為不同資產(chǎn)類型時攤銷方法不同造成的盈利狀況的差異。無形資產(chǎn)模式下，以特許經(jīng)營期為資產(chǎn)攤銷年限為前提，不考慮殘值，將特許經(jīng)營權(quán)的全部入賬價值進(jìn)行攤銷。③后續(xù)支出按其實(shí)際所發(fā)揮的作用做相應(yīng)處理，為保證日常維護(hù)正常支出，應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益，特許權(quán)合同中規(guī)定的移交前更新改造屬于項目公司的義務(wù)，在支出時增加項目資產(chǎn)價值。定期檢測和維護(hù)等維修類支出應(yīng)當(dāng)計人項目資產(chǎn)價值。

（4）項目移交階段。在特許期結(jié)束之后，公共項目資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向公共部門移交，無償轉(zhuǎn)讓部分，由于殘值攤銷在運(yùn)營階段已經(jīng)完成，因此不需要再進(jìn)行會計處理，但剩余資產(chǎn)，必須按照協(xié)議、法規(guī)做結(jié)算。

（四）完善我國PPP項目的其他建議

影響PPP項目發(fā)展的因素有很多，要完善PPP項目會計核算，具體措施有：

首先，加強(qiáng)PPP項目會計核算實(shí)際的可操作性，將PPP資產(chǎn)確認(rèn)為一種資產(chǎn)，減少人為地操作，注重現(xiàn)實(shí)性和適應(yīng)性，如項目選址要有必要的聽證程序。

其次，政府在建設(shè)前期要做好充分的調(diào)研準(zhǔn)備，推廣PPP項目必須有規(guī)劃，無序的濫用只會加重政府債務(wù)負(fù)擔(dān)，充分遇見風(fēng)險，構(gòu)建科學(xué)、全面的分擔(dān)機(jī)制。并且在PPP項目建設(shè)的整個流程確保公平、公正、公開。

最后，借鑒國外豐富的經(jīng)驗(yàn)，PPP項目在管理、服務(wù)等方面，不同于一般的公共投資項目，我國應(yīng)健全PPP項目相關(guān)法律法規(guī)，如完善反壟斷法，建立完善的監(jiān)督機(jī)制，對項目建設(shè)加以控制與支持。

五、結(jié)束語

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，PPP項目涉及的領(lǐng)域也會越來越廣，PPP項目作為公共部門與私人部門的一種合作模式，具有獨(dú)特的發(fā)展優(yōu)勢和美好的發(fā)展前景。從PPP項目的融資方式、公共部門及私人部門分析，我們可以知道合理有效的會計核算，不僅可以提供全面、準(zhǔn)確的會計信息，而且還反映共同的PPP項目在建設(shè)期間的價值流動。在PPP項目會計核算的過程中，相關(guān)管理部門應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確界定項目的范圍、明確會計核算具體內(nèi)容，借鑒國內(nèi)外成功的項目經(jīng)驗(yàn)，促使PPP項目健康發(fā)展，進(jìn)一步推動我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。