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        PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算問題研究

        2018-10-08 11:04:16魏思琪
        商情 2018年43期
        關(guān)鍵詞:PPP項(xiàng)目

        魏思琪

        【摘要】近年來,PPP項(xiàng)目隨著我國公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需求的不斷增加,已成為我國公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重要融資方式。PPP項(xiàng)目既涉及到政府公共部門又涉及到社會(huì)的私營部門,如果PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算不能夠反應(yīng)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況,會(huì)給利益相關(guān)者帶來巨大的經(jīng)濟(jì)損失。文章結(jié)合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,通過PPP項(xiàng)目的界定范圍、相關(guān)主體的會(huì)計(jì)核算分析以及國內(nèi)外經(jīng)典案例分析,并從PPP項(xiàng)目界定的范圍以及PPP項(xiàng)目公司在項(xiàng)目成立、建設(shè)、運(yùn)營階段的具體會(huì)計(jì)核算等幾個(gè)方面提出建議。

        【關(guān)鍵詞】PPP項(xiàng)目 政府部門會(huì)計(jì)核算 項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)核算

        一、引言

        近年來,我國經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)建設(shè)及服務(wù)的需求隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展而不斷地增長,PPP項(xiàng)目逐漸應(yīng)用在各個(gè)領(lǐng)域之中,如能源基礎(chǔ)設(shè)施、交通設(shè)施、保障性安居工程,垃圾處理,教育、體育、文化等社會(huì)公共事業(yè)。最為成功的項(xiàng)目有鳥巢、北京地鐵4號(hào)線、北京第十水廠等項(xiàng)目,這種新型的公私合作融資模式,其發(fā)展具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)性,在我國的未來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中有著美好的前景。加強(qiáng)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算能夠反映項(xiàng)目真實(shí)的進(jìn)行情況,使企業(yè)政府主體的利益避免損害,所以對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算問題的研究是十分必要的。

        二、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的理論

        (一)PPP項(xiàng)目概述

        英文Public Private Partnerships是PPP項(xiàng)目的全稱,最早起源于英國上世紀(jì)20年代,其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)性漸漸體現(xiàn)在應(yīng)用過程中,之后在很多國家開始應(yīng)用發(fā)展。綜合國內(nèi)外學(xué)者的探討,PPP項(xiàng)目可以概括為:政府部門與私營部門,以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ),進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目合作,或是為了提供某種公共產(chǎn)品和服務(wù),互相之間形成一種合作關(guān)系,通過合理的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和收入分配,實(shí)現(xiàn)雙贏的一種新的融資模式。

        (二)PPP項(xiàng)目運(yùn)行機(jī)制

        目前,我國PPP項(xiàng)目運(yùn)行的主要機(jī)制是:首先政府組織企業(yè)進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),并且和企業(yè)制定相關(guān)協(xié)議,然后企業(yè)進(jìn)行建設(shè)實(shí)施。

        PPP項(xiàng)目可以分為兩種類型:托管和特許經(jīng)營模式。托管模式指政府以確定采用PPP模式為前提,政府部門通過招標(biāo)方式確定項(xiàng)目,項(xiàng)目公司在完成項(xiàng)目后,項(xiàng)目公司代政府提供服務(wù),通過政府付費(fèi)實(shí)現(xiàn)企業(yè)收益。特許經(jīng)營模式指政府授予項(xiàng)目公司一定的權(quán)利并簽訂合同,在特許期內(nèi),公司在建設(shè)階段、運(yùn)營階段取得合理收益,特許期限滿后,項(xiàng)目設(shè)施由企業(yè)無償歸還給政府。

        三、我國PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問題分析

        本章節(jié)從影響PPP項(xiàng)目核算的主要因素進(jìn)行分析:PPP項(xiàng)目范圍界定、項(xiàng)目相關(guān)主體會(huì)計(jì)核算分析以及國內(nèi)外普遍存在的其他問題。

        (一)PPP項(xiàng)目范圍界定

        目前很多關(guān)于PPP項(xiàng)目的范圍界定不準(zhǔn)確,PPP項(xiàng)目隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,涉及到的范圍、領(lǐng)域也在不斷地?cái)U(kuò)大,基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、城市交通軌道建設(shè)等PPP融資項(xiàng)目隨處可見,其項(xiàng)目結(jié)構(gòu)和形式的差異性也逐漸體現(xiàn)在不同的項(xiàng)目上,但是我國的相關(guān)管理機(jī)構(gòu)沒有相應(yīng)的認(rèn)識(shí)和了解,沒有有效且根據(jù)具體情況特定的管理機(jī)制,沒有從內(nèi)在特征出發(fā),從而失去了對(duì)項(xiàng)目建設(shè)的執(zhí)行效率和有效控制,進(jìn)而影響了我國的基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。

        (二)政府主體的會(huì)計(jì)核算問題分析

        我國的PPP項(xiàng)目起步比較晚,有關(guān)政策法規(guī)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)都不完善,而PPP項(xiàng)目涉及的范圍較廣、子項(xiàng)目較多,政府以往的會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制,公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)如公路、橋梁及相關(guān)輔助設(shè)施等固定資產(chǎn)只進(jìn)行收支性核算,未列入政府有關(guān)部門的賬面上。而只有在權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算原則下,PPP項(xiàng)目下的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)整個(gè)過程的各項(xiàng)會(huì)計(jì)項(xiàng)目才能全面的體現(xiàn)在政府的賬單之中,進(jìn)而被確認(rèn)。因此政府對(duì)于PPP項(xiàng)目的整個(gè)建設(shè)運(yùn)營等階段并沒有全面、準(zhǔn)確地了解,這不僅會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的有效性,還會(huì)影響PPP項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的整個(gè)過程的利益分配的公正性,進(jìn)而會(huì)影響基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的順利運(yùn)行。

        (三)項(xiàng)目公司主體的會(huì)計(jì)核算問題分析

        以公私合作為依據(jù)的PPP合作模式中,在合同期內(nèi)投資企業(yè)擁有特許經(jīng)營權(quán)和收益權(quán),政府擁有項(xiàng)目的所有權(quán),因此,PPP項(xiàng)目必須通過政府和私人兩部門主體的會(huì)計(jì)核算。根據(jù)PPP項(xiàng)目的運(yùn)行過程,具體核算存在的問題有:

        項(xiàng)目成立階段,會(huì)計(jì)核算相關(guān)問題主要是對(duì)于內(nèi)部各產(chǎn)權(quán)主體沒有明確的區(qū)分,也沒有準(zhǔn)確地反映企業(yè)的資金活動(dòng)對(duì)各個(gè)主體的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生的影響,使項(xiàng)目公司不能更有效的控制項(xiàng)目運(yùn)行,不滿足PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

        項(xiàng)目建設(shè)階段,會(huì)計(jì)核算相關(guān)問題主要有:

        (1)有些PPP項(xiàng)目公司對(duì)特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)與自有產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的區(qū)分不明確,表現(xiàn)在建造完成時(shí),PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)類型的界定不明確,在項(xiàng)目公司資產(chǎn)核算過程中,這些都形成了不利的影響。

        (2)借款費(fèi)用的處理問題,借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,按照實(shí)際所發(fā)揮作用而分別確認(rèn)。該借款費(fèi)用必須在建造期間是作資本化處理,還是以費(fèi)用化處理,這是需要準(zhǔn)確分析的,如果借款費(fèi)用的資本化處理的不合理,會(huì)影響對(duì)PPP項(xiàng)目的控制。

        項(xiàng)目運(yùn)營階段,主要存在的會(huì)計(jì)核算問題有:

        (1)收入的確認(rèn),在PPP項(xiàng)目運(yùn)營過程中收入確認(rèn)存在可操作空間,一般將收入確認(rèn)為投資收益,這種做法往往會(huì)在確認(rèn)為投資收益時(shí)對(duì)企業(yè)造成了不良的后果。

        (2)資產(chǎn)攤銷,項(xiàng)目攤銷應(yīng)以特許經(jīng)營期為基礎(chǔ),對(duì)特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷過程中,殘值不作考慮,且以特許經(jīng)營資產(chǎn)的全部人賬價(jià)值進(jìn)行攤銷。

        (3)后續(xù)支出是指在后期的項(xiàng)目運(yùn)營過程中服務(wù)及后續(xù)保養(yǎng)的費(fèi)用,對(duì)后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)按其發(fā)揮的作用分類分析,確定是應(yīng)當(dāng)資本化或是費(fèi)用化。

        4、項(xiàng)目移交階段,主要存在項(xiàng)目移交階段的會(huì)計(jì)核算方面的問題,PPP項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地作清算處理。通過對(duì)各階段會(huì)計(jì)核算分析,對(duì)移交過程的資產(chǎn)的應(yīng)予以準(zhǔn)確的確認(rèn)。

        (四)國內(nèi)外PPP項(xiàng)目普遍存在的其他問題分析

        PPP在世界各國經(jīng)濟(jì)建設(shè)應(yīng)用已日漸成熟,但也有很多PPP項(xiàng)目在發(fā)展過程中存在各種各樣的問題,效果不盡人意。除了會(huì)計(jì)核算問題,還有很多其他因素的制約。

        下表1是經(jīng)典的PPP項(xiàng)目失敗案例的列舉和簡(jiǎn)要分析:

        綜合以上,我們能看到能夠?qū)е翽PP案例失敗的因素有很多,有政府不作為因素、項(xiàng)目公司壟斷以及政策法規(guī)因素等等。

        四、我國PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算建議

        (一)完善PPP項(xiàng)目范圍的界定

        根據(jù)項(xiàng)目類型,PPP項(xiàng)目可以分為建設(shè)型、發(fā)展型和服務(wù)型三種類型。界定PPP項(xiàng)目的范圍應(yīng)當(dāng)從其本質(zhì)出發(fā),以實(shí)現(xiàn)對(duì)PPP項(xiàng)目的有效控制,而不是通過形式限定。政府對(duì)PPP項(xiàng)目的建設(shè)目的應(yīng)當(dāng)明確,以及提供何種服務(wù)、向誰服務(wù)等內(nèi)容。對(duì)PPP項(xiàng)目的充分認(rèn)識(shí)有利于項(xiàng)目公司對(duì)其的有效控制,并且能夠建立有效的監(jiān)督機(jī)制,使PPP項(xiàng)目順利發(fā)展,進(jìn)而促進(jìn)我國基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。

        (二)對(duì)政府主體的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的建議

        完善政府的監(jiān)督機(jī)制,加強(qiáng)對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性以及及時(shí)進(jìn)行披露,對(duì)PPP項(xiàng)目要定期的進(jìn)行會(huì)計(jì)核算監(jiān)督。為保證“三公”的原則,PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)主體的信息和審計(jì)結(jié)果應(yīng)當(dāng)公開。在行政監(jiān)督、投資控制、財(cái)務(wù)管理等各個(gè)環(huán)節(jié)的審計(jì)過程中,及時(shí)準(zhǔn)確的發(fā)現(xiàn)問題并解決。

        從我國目前的情況來看,在特許經(jīng)營期間,政府能夠?qū)PP項(xiàng)目公司即運(yùn)營者的使用權(quán)和收益權(quán)進(jìn)行控制,PPP項(xiàng)目資產(chǎn)在特許經(jīng)營期終止后,就應(yīng)被移交回公共部門。因此,基于所有權(quán)和控制權(quán),政府應(yīng)當(dāng)對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)。

        (三)對(duì)PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算的建議

        (1)項(xiàng)目成立階段。政府通過特許權(quán)協(xié)議授權(quán)代表注冊(cè)成立項(xiàng)目公司機(jī)構(gòu)與私人部門共同出資。公共部門的構(gòu)成一般比較簡(jiǎn)單,而私營部門通常是以聯(lián)合體形式存在,構(gòu)成較為復(fù)雜,各部門內(nèi)部劃分很多個(gè)產(chǎn)權(quán)主體,但是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理方法不存在內(nèi)部產(chǎn)權(quán)劃分關(guān)系,而是將企業(yè)作為一個(gè)核算主體,所以,要PPP項(xiàng)目不僅能準(zhǔn)確反映各方產(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟(jì)利益及影響,而且要符合會(huì)計(jì)目標(biāo),較好的解決辦法是政府主體與項(xiàng)目公司各自針對(duì)會(huì)計(jì)六大要素進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

        (2)項(xiàng)目建設(shè)階段。①PPP項(xiàng)目資產(chǎn)性質(zhì)存在不同,不能混淆完全資產(chǎn)與特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)。②借款費(fèi)用化處理。項(xiàng)目資產(chǎn)在其預(yù)期下,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制,借款費(fèi)用應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生的用途確認(rèn),做資本化處理還是做費(fèi)用化處理。所以,建設(shè)期間由于費(fèi)用并未發(fā)揮出實(shí)際的作用,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制,借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)作資本化處理,來增加項(xiàng)目資產(chǎn)的賬面價(jià)值,其他情況要做費(fèi)用化處理。

        (3)項(xiàng)目運(yùn)營階段。①在運(yùn)營階段,項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)全面的關(guān)注、確認(rèn)。PPP項(xiàng)目所取得的收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)收入,不能計(jì)人投資收益。當(dāng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)不區(qū)分情況的確認(rèn)為單一的無形資產(chǎn)時(shí),則不存在收入類型的選擇問題。②將PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)不區(qū)分情況的確認(rèn)為無形資產(chǎn),則不會(huì)面臨確認(rèn)為不同資產(chǎn)類型時(shí)攤銷方法不同造成的盈利狀況的差異。無形資產(chǎn)模式下,以特許經(jīng)營期為資產(chǎn)攤銷年限為前提,不考慮殘值,將特許經(jīng)營權(quán)的全部入賬價(jià)值進(jìn)行攤銷。③后續(xù)支出按其實(shí)際所發(fā)揮的作用做相應(yīng)處理,為保證日常維護(hù)正常支出,應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益,特許權(quán)合同中規(guī)定的移交前更新改造屬于項(xiàng)目公司的義務(wù),在支出時(shí)增加項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值。定期檢測(cè)和維護(hù)等維修類支出應(yīng)當(dāng)計(jì)人項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值。

        (4)項(xiàng)目移交階段。在特許期結(jié)束之后,公共項(xiàng)目資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向公共部門移交,無償轉(zhuǎn)讓部分,由于殘值攤銷在運(yùn)營階段已經(jīng)完成,因此不需要再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,但剩余資產(chǎn),必須按照協(xié)議、法規(guī)做結(jié)算。

        (四)完善我國PPP項(xiàng)目的其他建議

        影響PPP項(xiàng)目發(fā)展的因素有很多,要完善PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算,具體措施有:

        首先,加強(qiáng)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算實(shí)際的可操作性,將PPP資產(chǎn)確認(rèn)為一種資產(chǎn),減少人為地操作,注重現(xiàn)實(shí)性和適應(yīng)性,如項(xiàng)目選址要有必要的聽證程序。

        其次,政府在建設(shè)前期要做好充分的調(diào)研準(zhǔn)備,推廣PPP項(xiàng)目必須有規(guī)劃,無序的濫用只會(huì)加重政府債務(wù)負(fù)擔(dān),充分遇見風(fēng)險(xiǎn),構(gòu)建科學(xué)、全面的分擔(dān)機(jī)制。并且在PPP項(xiàng)目建設(shè)的整個(gè)流程確保公平、公正、公開。

        最后,借鑒國外豐富的經(jīng)驗(yàn),PPP項(xiàng)目在管理、服務(wù)等方面,不同于一般的公共投資項(xiàng)目,我國應(yīng)健全PPP項(xiàng)目相關(guān)法律法規(guī),如完善反壟斷法,建立完善的監(jiān)督機(jī)制,對(duì)項(xiàng)目建設(shè)加以控制與支持。

        五、結(jié)束語

        隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,PPP項(xiàng)目涉及的領(lǐng)域也會(huì)越來越廣,PPP項(xiàng)目作為公共部門與私人部門的一種合作模式,具有獨(dú)特的發(fā)展優(yōu)勢(shì)和美好的發(fā)展前景。從PPP項(xiàng)目的融資方式、公共部門及私人部門分析,我們可以知道合理有效的會(huì)計(jì)核算,不僅可以提供全面、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息,而且還反映共同的PPP項(xiàng)目在建設(shè)期間的價(jià)值流動(dòng)。在PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的過程中,相關(guān)管理部門應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確界定項(xiàng)目的范圍、明確會(huì)計(jì)核算具體內(nèi)容,借鑒國內(nèi)外成功的項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn),促使PPP項(xiàng)目健康發(fā)展,進(jìn)一步推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

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