王瑞雪

摘要：隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，自“十五”以來，國家及各省市加大了對中小創(chuàng)新性企業(yè)及高新技術(shù)企業(yè)財政的補助力度，不斷促進企業(yè)的研發(fā)力度，同時政府補助準則在執(zhí)行中存在的問題也逐漸的顯現(xiàn)出來。

關(guān)鍵詞：新政策；研發(fā)費加計扣除；所得稅匯算清繳

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，自“十五”以來，國家及各省市加大了對中小創(chuàng)新性企業(yè)及高新技術(shù)企業(yè)財政的補助力度，不斷促進企業(yè)的研發(fā)力度，同時政府補助準則在執(zhí)行中存在的問題也逐漸的顯現(xiàn)出來。為進一步規(guī)范我國政府補助的確認、計量和披露，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2017年5月下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)修訂企業(yè)會計準則第16號政府補助的通知》，明確了政府補助的確認規(guī)則。2017年11月，企業(yè)取得的研發(fā)期間的政府補助如何享受加計扣除的優(yōu)惠政策，國家稅務(wù)總局2017年第40號《關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》中政府補助的核算做了明確的規(guī)定。

隨著科技的創(chuàng)新，企業(yè)自己研發(fā)的項目越來越多，在核算上也比較復雜。根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號―無形資產(chǎn)》第七條，企業(yè)內(nèi)部研究階段開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益，開發(fā)階段的支出應(yīng)當自無形資產(chǎn)可供使用時起，按照無形資產(chǎn)的使用壽命合理攤銷。筆者現(xiàn)就企業(yè)研發(fā)項目研究階段及開發(fā)階段的賬務(wù)處理及所得稅處理提出如下觀點。

一、企業(yè)研發(fā)項目研究階段政府補助的稅會處理

【案例1】甲企業(yè)為新型材料技術(shù)研究企業(yè)，2017年1月收到財政資金 200萬元，作為新項目技術(shù)研發(fā)，當年發(fā)生的費用為研究階段的支出，期末研發(fā)費用結(jié)轉(zhuǎn)管理費用，企業(yè)當年該項目發(fā)生研發(fā)費用600萬元。

【解讀】甲企業(yè)在做賬務(wù)處理時采用總額法，企業(yè)會計處理如下：（分錄中的金額以萬元為單位）：

收到財政資金時：

借：銀行存款200

貸：遞延收益200

發(fā)生研發(fā)費用時：

借：研發(fā)支出―××項目600

貸：原材料（等其他費用科目）600

期末結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)費用：

借：管理費用600

貸：研發(fā)支出―××項目600

同時確認財政補助收入：

借：遞延收益200

貸：其他收益200

如果甲企業(yè)在2017所得稅匯算清繳時，將政府補助200萬作為應(yīng)稅收入來處理，當年加計扣除的基數(shù)為600萬，加計扣除額為300萬元。

如果企業(yè)在匯算清繳時，將政府補助200萬元作為不征稅收入來處理。那么當年加計扣除的基數(shù)只能是400萬元，加計扣除額為200萬元。

以上案例如果企業(yè)在核算時采用凈額法，將政府補助200萬元做為成本項目直接沖減研發(fā)費用，在匯算清繳時將補助按照征稅收入來處理，則在申報時需要將200萬元研發(fā)費支出做調(diào)增。筆者認為，如果企業(yè)將政府補助作為征稅收入處理時，會計處理上按照總額法比較合適。匯算清繳和會計賬務(wù)處理保持一致，賬面能夠直觀的反映研發(fā)費的發(fā)生額。

二、企業(yè)研發(fā)項目開發(fā)階段政府補助的稅會賬務(wù)處理

【案例2】A公司于2017年1月開始對某新型技術(shù)材料進行研究開發(fā)，經(jīng)過研究論證，該項技術(shù)可以自己使用也可以未來出售，2017年3月，該研發(fā)項目進入開發(fā)階段，預計需要15個月完成研發(fā)。2017年4月，公司根據(jù)研發(fā)項目的立項報告向當?shù)卣疇幦〉截斦Y金1000萬。2018年6月份，該項目達到可使用狀態(tài)，共發(fā)生研發(fā)費用3000萬元（假設(shè)每月發(fā)生費用相等），A公司7月份將該項研發(fā)費轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)并按照10年攤銷。

2017年會計處理：（分錄中的金額以萬元為單位）

（1）2017年4月收到財政補助：

借：銀行存款1000

貸：遞延收益1000

（2）每月發(fā)生研發(fā)費用時：

借：研發(fā)支出―開發(fā)支出―××項目200

貸：原材料（等其他費用科目）200

（3）2018年6月開發(fā)完畢，7月達到可使用狀態(tài)：

借：無形資產(chǎn)―專利技術(shù)3000

貸：研發(fā)支出―開發(fā)支出―××項目3000

（4）根據(jù)會計準則，無形資產(chǎn)應(yīng)當自取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期攤銷。2018年7月開始每月攤銷無形資產(chǎn)費用

借：管理費用25（3000/10/12）

貸：無形資產(chǎn)―專利技術(shù)25

同時根據(jù)攤銷期限確認財政資金收入

借：遞延收益8.33（1000/10/12）

貸：其他收益8.33

稅務(wù)處理：

解析一：A公司在2017年所得稅匯算清繳時，如果將該項財政資金作為征稅收入來處理，照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)取得的政府補助在收到的當年應(yīng)確認為收入，會計是根據(jù)費用的攤銷期限確認收入，稅會確認收入的時點形成時間性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

企業(yè)2018年7月就該項研發(fā)項目形成無形資產(chǎn)，該項目研發(fā)費加計扣除的基數(shù)為3000萬元，加計扣除額為1500萬元。企業(yè)按照每年的攤銷金額按照攤銷期限申報加計扣除額。則2018年的加計扣除額為75萬元。

解析二：A公司在2017年所得稅匯算清繳時，如果將該項財政資金作為不征稅收入來處理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號）實施條例第二十八條的規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。則企業(yè)該項目研發(fā)費加計扣除的基數(shù)為2000萬元。企業(yè)將財政資金補助作為不征稅收入處理時，一定要符合規(guī)定中要求的三項條件，避免稅務(wù)風險。

為了稅會一致，建議企業(yè)如果將財政資金作為不征稅收入處理，可以采用凈額法核算，將政府補助1000萬元做為成本項目直接沖減研發(fā)費，無形資產(chǎn)價值2000萬元，以后每年所得稅匯算清繳不用做調(diào)整。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則第16號——政府補助 財會[2017]15號.

[2]財政部.2017年第40號國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告.