謝東林

摘要：新收入準(zhǔn)則對會計收入確認(rèn)及其納稅影響較大，企業(yè)需及時適應(yīng)，方可滿足新時代的要求。本文簡要分析了新收入準(zhǔn)則下的會計收入確認(rèn)模式，闡述了以新收入準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的稅收籌劃原則?；诖?，重點從增值稅及所得稅兩方面，探討了新收入準(zhǔn)則下會計收入確認(rèn)的納稅影響的表現(xiàn)，并提出了相應(yīng)的對策，僅供相關(guān)人員予以參考。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；會計收入確認(rèn)；增值稅；企業(yè)所得稅

新收入準(zhǔn)則是對銷售商品、提供勞務(wù)等合同，采用相應(yīng)收入模式給予管理的一項準(zhǔn)則。在經(jīng)營環(huán)境逐漸復(fù)雜的背景下，原收入準(zhǔn)則已不再適用。新收入準(zhǔn)則的提出，有效提高了收入確認(rèn)的規(guī)范性，同時也對企業(yè)的納稅過程，造成了巨大的影響。可見，為提高收入確認(rèn)、企業(yè)納稅與新收入準(zhǔn)則的適應(yīng)性，有必要對新收入準(zhǔn)則的影響進(jìn)行分析。

一、基于新收入準(zhǔn)則下的會計收入確認(rèn)模式

新收入準(zhǔn)則的實施，需圍繞“合同”而展開，具體如下：（1）判斷合同是否滿足新會計準(zhǔn)則中關(guān)于會計收入確認(rèn)的條件，如不滿足，則應(yīng)持續(xù)性對其加以評估，直至條件滿足為止[1]。如滿足，則可對商品控制權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，并另行出具相關(guān)合同。（2）合同出具完成后，如需作為變更合同而存在。此時，原合同雖同樣有效，但需立即終止。而變更合同，則可作為原合同的組成部分，與原合同中仍未履行的部分，構(gòu)成新的合同，用于規(guī)范雙方的權(quán)利與義務(wù)。（3）合同出具完成后，如需作為獨立合同而存在，是應(yīng)按照各個單項履約義務(wù)確認(rèn)收入。如在某一時期履約，需按照產(chǎn)出法及投入法執(zhí)行合同。如在某一時點履約，則應(yīng)將與商品所有權(quán)及風(fēng)險有關(guān)的事項，全部納入到會計收入確認(rèn)過程中，確保會計收入確認(rèn)合理有效。

二、基于新收入準(zhǔn)則的稅收籌劃原則

根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，會計收入確認(rèn)時，企業(yè)的稅收籌劃應(yīng)遵循“會計政策合理”以及“交易方式合理”兩項原則，具體如下：

（一）會計政策合理性原則

會計政策指企業(yè)在會計核算過程中所遵循的原則，以及所采納的方法。不同核算方法下，企業(yè)的利潤以及成本，均會存在一定的差異。以上述核算結(jié)果為基礎(chǔ)，所確定的稅收繳納金額，則同樣不同。一般情況下，我國稅務(wù)部門常將現(xiàn)有稅法，作為納稅金額計算的主要參考標(biāo)準(zhǔn)[2]。但受區(qū)域與區(qū)域之間差異性的影響，上述核算方法，難以全面適應(yīng)所有企業(yè)的經(jīng)營情況。因此，企業(yè)的操作空間往往較大，且往往會以收益最大化為原則，對納稅金額進(jìn)行計算。新收入準(zhǔn)則的出現(xiàn)，使得會計收入確認(rèn)方式發(fā)生了變革，提高了會計政策的合理性。企業(yè)的稅收籌劃，同樣應(yīng)遵循新收入準(zhǔn)則而進(jìn)行，以達(dá)到提高企業(yè)稅收籌劃合理性的目的。

（二）交易方式合理性原則

確保交易方式合理，同樣為新收入準(zhǔn)則下企業(yè)稅收籌劃需關(guān)注的主要原則。企業(yè)運行過程中，為減小稅款繳納金額，往往通過控制交易發(fā)生時間的方式，實現(xiàn)對當(dāng)期稅收的調(diào)整。在法律允許的范圍內(nèi)，適當(dāng)調(diào)整當(dāng)期稅收，能夠為企業(yè)稅收成本的降低提供動力。但一旦超越界限，企業(yè)的操作極容易觸碰法律的界限。如企業(yè)規(guī)模較大，總公司下，包含的分公司數(shù)量較大。如公司與公司之間存在交易，稅率與政策一般會存在一定的差異[3]。此時，以稅收較低的公司為標(biāo)準(zhǔn)，對稅收進(jìn)行核算。企業(yè)需繳納的稅收數(shù)量，必然有所減少?？梢?，為提高自身納稅的合理性，企業(yè)稅收籌劃的過程，必須在確保交易合理的條件下完成。

三、新收入準(zhǔn)則下會計收入確認(rèn)的納稅影響及應(yīng)對

新收入準(zhǔn)則下，會計收入確認(rèn)的納稅影響，分別體現(xiàn)在增值稅與所得稅兩方面，具體如下：

（一）會計收入確認(rèn)對增值稅的影響及應(yīng)對

1.確認(rèn)的標(biāo)志問題

原收入準(zhǔn)則指出，商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險及報酬轉(zhuǎn)移，均為收入確認(rèn)的標(biāo)志。新收入準(zhǔn)則指出，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移，應(yīng)成為收入確認(rèn)的標(biāo)志。將兩者對比可以發(fā)現(xiàn)，原會計準(zhǔn)則，模糊性較強。反之，新會計準(zhǔn)則，則有效提高了業(yè)務(wù)要素的完整性，且提高了會計收入確認(rèn)的清晰度。以工程設(shè)備為例：設(shè)備使用后，退貨退款的風(fēng)險較低。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，貨物一旦發(fā)出，既認(rèn)為要素已經(jīng)配備齊全。此時，應(yīng)立即確認(rèn)收入。上述收入確認(rèn)標(biāo)志的應(yīng)用，雖提高了企業(yè)納稅的規(guī)范性，但同樣導(dǎo)致一批企業(yè)，出現(xiàn)了“形式上控制商品所有權(quán)”的問題，對企業(yè)納稅合理性的提升不利。為解決上述問題，建議以不同情況為依據(jù)，于不同時點或時期內(nèi)確認(rèn)收入。例如：假設(shè)房地產(chǎn)公司A經(jīng)客戶a委托，開發(fā)了一幢商業(yè)建筑。建設(shè)期間（既企業(yè)履約期間），如其所產(chǎn)出商品的用途，具有不可替代性。此時，企業(yè)可在合同期間內(nèi)，收取相關(guān)款項，而開發(fā)商，則需隨之確認(rèn)款項。

2.合同與義務(wù)問題

根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，如多重交易均歸屬于同一商業(yè)目的，或各個交易之間呈相互依托的關(guān)系。此時，可將其視為同一份合同進(jìn)行會計收入確認(rèn)。確認(rèn)期間，需對合同的形式與效力進(jìn)行判定，如商品控制權(quán)可轉(zhuǎn)移，則可以進(jìn)行會計確認(rèn)。針對不與原合同進(jìn)行合并者，則需將其視為獨立合同，進(jìn)行收入確認(rèn)。該規(guī)定執(zhí)行期間，判斷不同合同之間是否存在關(guān)聯(lián)的過程，屬于會計收入確認(rèn)的關(guān)鍵過程。如合同發(fā)生在不同的企業(yè)之間，判斷的過程相對簡單。反之，判定難度則往往較大。針對上述問題，建議以“客戶能否從銷售的商品本身受益”為依據(jù)，對商品進(jìn)行區(qū)分。例如：甲公司向乙公司銷售A商品時，如將A商品的專有技術(shù)，共同授予了乙公司，并與乙公司約定了收取相關(guān)的技術(shù)授予費用。此時，甲公司所提供的“技術(shù)”，則為需要進(jìn)行收入確認(rèn)的商品。甲公司以及乙公司納稅時，必須將該商品納入到金額核算過程中，提高納稅的合理性。

3.合同變更的問題

合同為收入確認(rèn)的邏輯起點，如合同發(fā)生了變更，則商品的關(guān)系必然發(fā)生變更。此時，會計收入確認(rèn)同樣會發(fā)生變化。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，當(dāng)原合同與變更合同之間相互獨立時，應(yīng)視變更合同為獨立合同，對其進(jìn)行收入確認(rèn)，并確定企業(yè)的納稅金額。如原合同之間的部分條款能夠?qū)ψ兏贤膬?nèi)容進(jìn)行補充，則可將變更合同作為原合同的組成部分，對其進(jìn)行收入確認(rèn)，并確定納稅金額。假設(shè)某企業(yè)的收入確認(rèn)方式以后者為主，計稅過程中，是否產(chǎn)生了不同的履約義務(wù)，則屬于會計應(yīng)考慮的主要問題。對此，建議根據(jù)合同類型，進(jìn)行會計收入確認(rèn)，并確定企業(yè)需繳納的增值稅。例如：假設(shè)某項目中，企業(yè)A開具發(fā)票，并將商品房交付給購房人時，如房屋處于毛坯狀態(tài)，則應(yīng)將該業(yè)務(wù)，視為兩份合同，對其進(jìn)行處理。繳納增值稅時，需依照毛坯房的銷售合同計算納稅金額。毛坯房轉(zhuǎn)移時，則需按照轉(zhuǎn)移時的合同，計算納稅金額，提高計算結(jié)果的準(zhǔn)確性。

（二）會計收入確認(rèn)對所得稅的影響及應(yīng)對

新收入準(zhǔn)則優(yōu)化了收入確認(rèn)形式，但其核算的基礎(chǔ)，仍為權(quán)責(zé)發(fā)生制。會計核算的過程中，核算人員應(yīng)將會計實質(zhì)作為重要依據(jù)，確定企業(yè)應(yīng)繳納的納稅金額。企業(yè)的收入，是決定其納稅量的主要因素。當(dāng)計算企業(yè)所得稅時，會計人員必須將企業(yè)的收入，納入到會計收入確認(rèn)的范圍內(nèi)，提高核算的合理性。根據(jù)我國相關(guān)政策的要求，除企業(yè)所得稅法另有規(guī)定外，會計確定企業(yè)的銷售收入時，必須合理應(yīng)用不同的計稅收入確認(rèn)方法，確保收入確認(rèn)合理有效。新會計準(zhǔn)則中的計稅收入確認(rèn)方法，與原收入準(zhǔn)則基本一致。當(dāng)新準(zhǔn)則下發(fā)后，稅會差異會有所減小。除此之外，征稅的成本，同樣會有所降低。為使新收入準(zhǔn)則的優(yōu)勢能夠有效發(fā)揮，建議企業(yè)立即對自身的所得稅政策進(jìn)行調(diào)整。在此基礎(chǔ)上，將所得稅計稅收入的確定標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定為“會計收入”。最終達(dá)到提高企業(yè)會計收入制度與時代的適應(yīng)性、提高企業(yè)納稅合理性的目的。

四、結(jié)論

綜上所述，本課題對新收入準(zhǔn)則下會計收入確認(rèn)及其納稅的影響的研究，不僅為收入準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善提供了思路，同時也為企業(yè)的制度改革，帶來了動力。未來，我國應(yīng)進(jìn)一步對收入準(zhǔn)則加以完善。而企業(yè)則需根據(jù)當(dāng)前最新準(zhǔn)則的要求，適當(dāng)對自身的政策進(jìn)行調(diào)整。以確保企業(yè)所繳納的增值稅與所得稅，能夠合理合法，改善企業(yè)的信譽與形象。

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