□（廣西民族師范學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院廣西崇左532200）

一、企業(yè)固定資產(chǎn)會計核算的主要內(nèi)容

按照現(xiàn)行企業(yè)會計準則對固定資產(chǎn)核算的規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)主要分為動產(chǎn)和不動產(chǎn)兩大類。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）和財政部《關(guān)于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會［2016］22號）對增值稅的計稅方法和會計處理做出了明確具體的規(guī)定，對企業(yè)固定資產(chǎn)增值稅的核算產(chǎn)生了重要的影響。根據(jù)現(xiàn)行會計準則，企業(yè)固定資產(chǎn)核算內(nèi)容可以分為取得、持有與處置三個階段。同理，固定資產(chǎn)的增值稅核算也主要涉及這三個階段。

（一）企業(yè)取得固定資產(chǎn)的增值稅會計核算

根據(jù)現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》和《增值稅會計處理規(guī)定》，企業(yè)取得固定資產(chǎn)的增值稅核算可以分為動產(chǎn)的增值稅核算和不動產(chǎn)的增值稅核算，二者的會計核算存在差異。（1）對于動產(chǎn)，按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人取得的在會計上作為固定資產(chǎn)核算的動產(chǎn)，除專用于免稅項目、簡易計稅項目外，其進項稅額可以在取得增值稅專用發(fā)票的當期全額作為進項稅額扣除。（2）對于不動產(chǎn)，按照國家稅務(wù)總局公告2016年第15號的規(guī)定，一般納稅人取得（不包括租賃）的在會計上作為固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)及不動產(chǎn)在建工程，除專用于免稅項目、簡易計稅項目外，取得合法的增值稅扣稅憑證的，可以在取得扣稅憑證的當期抵扣60%，在取得的第13個月抵扣剩余的40%。

例1：A公司為增值稅一般納稅人，2018年5月2日購入一棟辦公樓自用，支付價款1 000萬元。按照2018年5月1日起執(zhí)行的增值稅稅率政策，進項稅額為100萬元，款項已經(jīng)支付。A公司的會計處理為：

借：固定資產(chǎn) 10 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）600 000

應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額400 000

貸：銀行存款 11 000 000

如果企業(yè)未將此不動產(chǎn)改變用途，應(yīng)當在該不動產(chǎn)購入的第13個月抵扣之前剩余的40%進項稅額。會計處理為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）400 000

貸：應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額400 000

無論是動產(chǎn)或者不動產(chǎn)，若規(guī)模納稅人采用的是簡易計稅方法計稅，即使取得了合法的增值稅扣稅憑證，其購置的在會計上作為固定資產(chǎn)核算的動產(chǎn)和不動產(chǎn)的進項稅額仍然不能抵扣，應(yīng)當作為取得固定資產(chǎn)的成本，計入固定資產(chǎn)的原值。

（二）企業(yè)持有固定資產(chǎn)期間的增值稅會計核算

一般納稅人在持有固定資產(chǎn)期間，根據(jù)是否進行固定資產(chǎn)的改擴建，可以將其分為正常持有和改擴建兩種情況，在這兩種情況下，動產(chǎn)和不動產(chǎn)的增值稅會計處理也存在差異。

1.正常持有情況下固定資產(chǎn)增值稅的核算。一般納稅人在正常持有的情況下，如果未改變固定資產(chǎn)用途，則不涉及增值稅的會計核算。但如果企業(yè)將持有的固定資產(chǎn)改變用途，將其專用于簡易計稅項目、免稅項目、集體福利、個人消費或者發(fā)生非正常損失時，應(yīng)當在改變用途的當期將已經(jīng)抵扣或者待抵扣的進項稅額作轉(zhuǎn)出處理。

（1）對于一般納稅人持有的動產(chǎn)，應(yīng)當在改變用途的當期作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

例2：一般納稅人A企業(yè)將其2016年5月1日購入的一臺機器設(shè)備在2018年5月1日改變用途，專用于免稅項目，取得該機器設(shè)備支付的價款為100萬元，增值稅為17萬元，已累計折舊10%；A企業(yè)應(yīng)當在改變用途的當期轉(zhuǎn)出該動產(chǎn)已經(jīng)抵扣過的進項稅額15.3萬元（170 000×90%），增加固定資產(chǎn)的賬面價值15.3萬元，并在此基礎(chǔ)上重新計算后續(xù)年份該動產(chǎn)計提折舊的金額。改變用途當期的會計處理為：

借：固定資產(chǎn) 153 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）153 000

（2）對于一般納稅人持有的不動產(chǎn)改變用途，應(yīng)當在改變用途的當期，作進項稅額轉(zhuǎn)出。轉(zhuǎn)出的進項稅額等于不動產(chǎn)凈值率乘以該不動產(chǎn)取得時增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額。如果轉(zhuǎn)出的不動產(chǎn)進項稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應(yīng)當將已抵扣過的進項稅額在發(fā)生進項稅額轉(zhuǎn)出的當期全額轉(zhuǎn)出，并從該不動產(chǎn)待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。

例3：A企業(yè)為增值稅一般納稅人，2017年6月30日購入一棟辦公樓用于辦公，支付價款1 000萬元，增值稅稅款170萬元，采用直線法計提折舊，折舊年限為20年，2017年12月企業(yè)改變該辦公樓的用途，將其改造成職工活動中心；根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第15號的規(guī)定，應(yīng)當轉(zhuǎn)出進項稅額165.75（170×97.5%），并調(diào)增該固定資產(chǎn)的賬面價值165.75萬元，重新計算后續(xù)年份計提折舊的金額。有關(guān)增值稅的會計處理為：

借：固定資產(chǎn) 1 657 500

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1 020 000

——待抵扣進項稅額637 500

2.對于改擴建的固定資產(chǎn)的增值稅處理。對于一般納稅人在持有固定資產(chǎn)期間進行改擴建所發(fā)生的成本費用，取得合法增值稅扣稅憑證的，其增值稅進項稅額的扣除，動產(chǎn)和不動產(chǎn)適用于不同的規(guī)定。（1）對于動產(chǎn)，企業(yè)發(fā)生的改擴建支出取得增值稅專用發(fā)票的，可以在發(fā)生改擴建的當期一次性扣除。（2）對于不動產(chǎn)，如果改擴建的成本支出未超過該不動產(chǎn)原值的50%，其取得的增值稅專用發(fā)票注明的進項稅額可以在取得的當期全額抵扣，如果改擴建的支出超過該不動產(chǎn)原值的50%，其取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅額，其中60%可以在取得的當期作為進項稅額抵扣，剩余的40%作為待抵扣的進項稅額，在取得增值稅專用發(fā)票的第13個月作進項稅額抵扣。無論是動產(chǎn)還是不動產(chǎn)，由于小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法計稅，因此其在持有期間因改擴建等原因取得的增值稅扣稅憑證，其進項稅額仍然不能抵扣。

（三）企業(yè)處置固定資產(chǎn)的增值稅處理

由于處置動產(chǎn)和不動產(chǎn)所適用的法律依據(jù)有差異，進而導(dǎo)致納稅人在處置固定資產(chǎn)時應(yīng)當針對動產(chǎn)和不動產(chǎn)采用不同的稅務(wù)處理。

1.對于小規(guī)模納稅人處置自己使用過的固定資產(chǎn)（動產(chǎn)），應(yīng)按照處置固定資產(chǎn)收取的價款和價外費用，依照3%的征收率減按2%征收增值稅。除住宿業(yè)、鑒證咨詢業(yè)、建筑業(yè)外，其他小規(guī)模納稅人在處置固定資產(chǎn)（動產(chǎn)）時，不得開具增值稅專用發(fā)票。對于一般納稅人處置動產(chǎn)時，其適用的計稅方法主要依據(jù)財稅［2013］106號文及國家稅務(wù)總局公告2015年第90號的規(guī)定，所適用的稅率按照財稅［2018］32號文的相關(guān)規(guī)定，會計處理則適用財會［2016］22號文的規(guī)定（見表1）。

表1 一般納稅人處置固定資產(chǎn)（動產(chǎn)）的增值稅處理

表1中銷售使用過的、已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)是指一般納稅人銷售其在2009年1月1日以后購進的固定資產(chǎn)（除自用的摩托車、游艇、小汽車）與2013年8月1以后購進的摩托車、游艇、小汽車；銷售使用過的、不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)是指一般納稅人銷售其2009年1月1日以前購進的固定資產(chǎn)、“營改增”試點前作為營業(yè)稅納稅義務(wù)人繳納營業(yè)稅時購置的固定資產(chǎn)，以及特殊原因?qū)е沦徶脮r不得抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)。一般納稅人銷售使用過的、已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)（動產(chǎn)）按照適用稅率計算繳納增值稅，并可開具增值稅專用發(fā)票；一般納稅人銷售使用過的、不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)（動產(chǎn)），可以享受減按2%的征收比率計算繳納增值稅，但不得開具專用發(fā)票，如果放棄減稅政策，則可以開具增值稅專用發(fā)票。

例4：2018年5月2日，一般納稅人A企業(yè)處置其購置的一臺機器設(shè)備，售價103萬元，款項已收。該機器設(shè)備在購置時，價款100萬元，增值稅專用發(fā)票注明的進項稅額合計17萬元，購入時該固定資產(chǎn)進項稅額未抵扣，處置時享受稅收優(yōu)惠，處置時的會計處理為：

借：銀行存款 1 030 000

貸：固定資產(chǎn)清理 1 010 000

應(yīng)交稅費——簡易計稅20 000

假如該固定資產(chǎn)在購置時已經(jīng)抵扣過進項稅額，出售時，應(yīng)當計提的增值稅銷項稅額為142 069元［1 030 000/（1+16%）×16%］，處置時的會計處理為：

借：銀行存款 1 030 000

貸：固定資產(chǎn)清理 887 931

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）142 069假如A企業(yè)在購置該固定資產(chǎn)時是營業(yè)稅的納稅人，處置該固定資產(chǎn)時，因為“營改增”成為一般納稅人，則其處置該固定資產(chǎn)時的稅務(wù)處理與固定資產(chǎn)增值稅會計處理中未抵扣進項稅額的處置相同。

2.一般納稅人處置不動產(chǎn)時，其適用的計稅方法主要依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第14號的相關(guān)規(guī)定。（1）對于非自建的不動產(chǎn)，一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日之前取得的不動產(chǎn)，可以選用一般計稅方法，也可以適用簡易計稅方法。采用一般計稅方法的，應(yīng)當以取得的全部價款和價外費用作為銷售額計算應(yīng)納稅額；采用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產(chǎn)購置價格或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅；轉(zhuǎn)讓2016年5月1日及以后取得的不動產(chǎn)，一般納稅人必須采用一般計稅方法計算繳納增值稅；無論采用一般計稅方法還是采用簡易計稅方法，都應(yīng)當按照簡易計稅方法計算出的稅額向處置不動產(chǎn)所在地地稅機關(guān)預(yù)交增值稅。（2）對于自建不動產(chǎn)，一般納稅人轉(zhuǎn)讓其在2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用一般計稅方法，也可以適用簡易計稅方法。適用一般計稅方法的，應(yīng)當以取得的全部價款和價外費用作為銷售額按照適用稅率計算繳納增值稅，選擇適用簡易計稅方法的，應(yīng)當以取得的全部價款和價外費用作為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅；一般納稅人轉(zhuǎn)讓其在2016年5月1日及以后自建的不動產(chǎn)，必須適用一般計稅方法計算繳納增值稅，無論采用一般計稅方法，還是采用簡易計稅方法，都應(yīng)當按照簡易計稅方法計算預(yù)交增值稅稅款。

小規(guī)模納稅人（除其他個人外）轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，如果為非自建，則應(yīng)當按照方法（1）中的簡易計算方法計算應(yīng)當繳納的增值稅；如果為自建，則應(yīng)當按照（2）中簡易計稅方法計算繳納增值稅，無論采用（1）或者（2），都應(yīng)當向不動產(chǎn)所在地地稅機關(guān)預(yù)交增值稅，向機構(gòu)所在地國稅局申報納稅。但由于預(yù)交的增值稅與申報應(yīng)當繳納的增值稅相等，因此對于小規(guī)模納稅人而言，在機構(gòu)所在地實際繳納的增值稅稅額為零。

例5：2018年4月，一般納稅人A企業(yè)轉(zhuǎn)讓其2015年9月購置的一棟廠房，作價1 110萬元（含稅價），購置該廠房時支付了555萬元。

（1）若A企業(yè)采用簡易計稅方法，應(yīng)繳納增值稅為：（1 110-555）/（1+5%）×5%=26.4286（萬元），則處置時涉及增值稅的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)清理 264 286

貸：應(yīng)交稅費——簡易計稅264 286

（2）若A企業(yè)采用一般計稅方法，應(yīng)繳納增值稅為：（1 110-555）/（1+11%）×11%=55（萬元），涉及增值稅的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)清理 550 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）550 000

無論采用一般計稅，還是采用簡易計稅，都應(yīng)當在轉(zhuǎn)讓時向不動產(chǎn)所在地地稅機關(guān)預(yù)交增值稅264 286元。

（3）若A企業(yè)轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)為自建，采用簡易計稅時，應(yīng)繳納增值稅為：1 110/（1+5%）×5%=52.8571（萬元），涉及增值稅的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)清理 528 571

貸：應(yīng)交稅費——簡易計稅528 571

（4）若A企業(yè)轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)為自建，采用一般計稅時，應(yīng)繳納增值稅為：1 110/（1+11%）×11%=110（萬元），涉及增值稅的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)清理 1 100 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1 100 000

對于轉(zhuǎn)讓自建的不動產(chǎn)，無論采用一般計稅，還是簡易計稅，都應(yīng)當向不動產(chǎn)所在地地稅機關(guān)預(yù)交增值稅528 571元。

二、企業(yè)應(yīng)對固定資產(chǎn)增值稅處理的對策建議

“營改增”試點推行以來，為企業(yè)減稅的效應(yīng)凸顯。但由于政策處于不斷完善過程中，國家稅務(wù)總局出臺的文件也比較多，這給企業(yè)稅務(wù)遵從帶來了較大的挑戰(zhàn)。企業(yè)需要不斷與時俱進，降低涉稅風(fēng)險。具體到固定資產(chǎn)增值稅稅務(wù)與會計處理方面，筆者認為，企業(yè)應(yīng)當從以下幾方面做好應(yīng)對措施。

（一）企業(yè)在經(jīng)營過程中應(yīng)當重視發(fā)票管理

現(xiàn)階段發(fā)票仍然是稅務(wù)機關(guān)進行稅務(wù)管理的重要工具，這在增值稅中表現(xiàn)得尤為明顯，企業(yè)要想抵扣進項稅額必須取得合法的扣稅憑證，并通過相關(guān)認證。因此無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人都要重視增值稅專用發(fā)票的管理。如國家稅務(wù)總局公告2016年第15號規(guī)定“企業(yè)將原規(guī)定不得抵扣進項稅額的不動產(chǎn)發(fā)生用途改變用于允許抵扣項目時，其不動產(chǎn)進項稅額可以抵扣，但企業(yè)需要提供2016年5月1日以后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證”。對于小規(guī)模納稅人來說，這個規(guī)定可能不會引起企業(yè)的重視。因為即使取得增值稅扣稅憑證，小規(guī)模納稅人進項稅額也無法抵扣，因此小規(guī)模納稅人在日常經(jīng)營中有可能取得增值稅普通發(fā)票。但是由于不動產(chǎn)的使用年限較長，如果小規(guī)模納稅人在日后的經(jīng)營過程中隨著規(guī)模的擴大，轉(zhuǎn)為一般納稅人時，因為購置不動產(chǎn)未取得合法的增值稅扣稅憑證從而導(dǎo)致進項稅額無法扣除時，就會增加企業(yè)成本。

（二）加強日常賬務(wù)管理，強化會計核算水平

“營改增”使企業(yè)購置固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)）的成本有所降低，但是對企業(yè)日常賬務(wù)核算的要求在不斷提高。比如在不動產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)入或轉(zhuǎn)出時，要求按照會計方法計算不動產(chǎn)的凈值，而不是賬面價值；在現(xiàn)行的會計制度和企業(yè)所得稅規(guī)范方面，固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)）的賬面價值、凈值和計稅基礎(chǔ)不一致經(jīng)常發(fā)生，為更好地區(qū)別和核算這些差異，需要企業(yè)在日?；顒又袕娀瘯嫼怂闼?，從而保證企業(yè)的稅務(wù)遵從，降低稅務(wù)風(fēng)險。

（三）企業(yè)應(yīng)關(guān)注省級及省級以下國地稅合并后稅收征管的走向。具體到固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)）方面，主要關(guān)注處置不動產(chǎn)預(yù)交增值稅的政策是否會發(fā)生變化。2018年6月，全國各省（自治區(qū)、直轄市）級以及計劃單列市國稅局、地稅局合并并且統(tǒng)一掛牌，7月5日，全國各市級國稅局、地稅局合并，7月20日縣級國地稅局合并掛牌。根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年第14號公告的規(guī)定：“企業(yè)在處置不動產(chǎn)時，需要在不動產(chǎn)所在地地稅機關(guān)預(yù)交增值稅，向機構(gòu)所在地國稅機關(guān)申報納稅?！蹦敲?，國地稅合并后，企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)是否還需要預(yù)交稅款？目前沒有新的文件出臺。因此企業(yè)在處置不動產(chǎn)的過程中應(yīng)當密切關(guān)注新的政策走向。與此同時，隨著國地稅合并，稅收征管的整體水平將會得到提高，企業(yè)在享受辦稅便利的同時，更應(yīng)該規(guī)范自己的涉稅行為，以免帶來稅務(wù)風(fēng)險。