□（成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院四川成都610041）

隨著高校教育供給從總量增長向優(yōu)化結(jié)構(gòu)布局的轉(zhuǎn)變，高校教育成本作為高等教育改革轉(zhuǎn)型中重要的經(jīng)濟(jì)變量，其核算問題越來越受到社會(huì)各界的關(guān)注?！陡叩葘W(xué)校財(cái)務(wù)制度》（2012）雖對(duì)高校的成本管理做出了規(guī)定，但其主要是從規(guī)范高校的財(cái)務(wù)行為和加強(qiáng)對(duì)高校財(cái)務(wù)監(jiān)管的角度考慮；《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（2014）無論是會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)還是會(huì)計(jì)科目的設(shè)置相比于之前的會(huì)計(jì)制度均有了較大變化，包括對(duì)部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但仍未對(duì)高校教育成本核算的諸多具體問題做出明確規(guī)定，會(huì)計(jì)核算的賬務(wù)體系中也未設(shè)置成本核算相關(guān)科目，僅從“教育事業(yè)支出”“科研事業(yè)支出”等賬戶上大體反映了高等學(xué)校的運(yùn)行開支。

一、高等學(xué)校教育成本的界定

（一）高等學(xué)校教育成本的含義

高等學(xué)校教育成本可從廣義及狹義兩個(gè)層面來理解。廣義的高校教育成本是指高等學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源總和，其包含的內(nèi)容與經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇相關(guān)聯(lián)，可具體細(xì)分為兩個(gè)部分：一是高校為提供其教育服務(wù)所耗費(fèi)的、可用貨幣計(jì)量的教育資源價(jià)值，即提供教育服務(wù)的直接成本；二是高校因教育資源用于提供高等教育服務(wù)所造成的無形資源價(jià)值損失，即因提供教育服務(wù)而發(fā)生的機(jī)會(huì)成本。狹義的高校教育成本僅指高等學(xué)校在培養(yǎng)學(xué)生及完成相關(guān)輔助活動(dòng)等教育服務(wù)過程中所發(fā)生的直接成本，具體包括人員、公用經(jīng)費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)等支出和固定資產(chǎn)折舊及除上述規(guī)定范圍以外的其他與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的教育耗費(fèi)及支出等。

（二）對(duì)高等學(xué)校教育成本不同含義的評(píng)價(jià)

狹義的高校教育成本是建立在貨幣計(jì)量基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)范疇支出，雖其不能全面地反映高等學(xué)校對(duì)教育活動(dòng)的資源投入，但其具有可計(jì)量和可靠性強(qiáng)的特征；而廣義高校教育成本包含的機(jī)會(huì)成本很多屬于隱性成本，在會(huì)計(jì)核算中具有非可計(jì)量性，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般不予采用。國家發(fā)展和改革委員會(huì)2005年頒布實(shí)施的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》對(duì)高校教育培養(yǎng)成本的構(gòu)成也是參考狹義高校教育成本，文件明確規(guī)定高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本包括人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)折舊等四個(gè)部分。本文擬從狹義層面來探討高等學(xué)校的教育成本核算。

二、作業(yè)成本法及其應(yīng)用的必要性

實(shí)務(wù)中，高等學(xué)校教育成本核算方法主要采用抽樣核算法、會(huì)計(jì)核算法及基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換法等三種方法。這些傳統(tǒng)教育成本核算方法普遍存在核算方法比較粗略、成本核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制、成本范圍界定不明確及操作方法過于繁雜等缺點(diǎn)，且提供的成本信息與實(shí)際偏差較大，缺乏相關(guān)性，不能滿足高校會(huì)計(jì)信息使用者的決策需求。

高等學(xué)校教育成本核算在采用傳統(tǒng)管理工具的同時(shí)，也需根據(jù)教育轉(zhuǎn)型及內(nèi)部管理需要，改革創(chuàng)新，積極運(yùn)用如作業(yè)成本法等先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)工具，以提高高校財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

作業(yè)成本法 （Activity Based Costing），又稱ABC成本法，首先歸集每一個(gè)可以成本化的作業(yè)領(lǐng)域中的間接成本，然后將這些間接成本分配產(chǎn)品、服務(wù)或其他需要這些作業(yè)的成本對(duì)象中，據(jù)此評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績和資源利用效率的成本費(fèi)用計(jì)算和管理方法。它與傳統(tǒng)成本核算法的最重要區(qū)別之一是分配范圍：傳統(tǒng)成本核算法只是將產(chǎn)品成本分配到產(chǎn)品上，而沒有分配價(jià)值鏈上的其他作業(yè)成本。作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)以作業(yè)為中介，成本的歸集能夠更精準(zhǔn)地反映成本的流向，能為決策者提供更準(zhǔn)確的成本信息；同時(shí)通過作業(yè)鏈、價(jià)值鏈分析，可以深入作業(yè)層次加強(qiáng)成本管理與控制。新《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，以及高校財(cái)務(wù)管理精細(xì)化和管理信息化工作的進(jìn)一步推進(jìn)，使作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用具有必要性和可操作性。

三、作業(yè)成本法的主要核算流程

作業(yè)成本法包括資源、作業(yè)、成本動(dòng)因、作業(yè)中心和成本庫等五個(gè)核心內(nèi)容。資源是指在完成作業(yè)時(shí)所耗費(fèi)人力、物力和財(cái)力等經(jīng)濟(jì)要素總和。作業(yè)是指以人為主體、為了實(shí)現(xiàn)特定目的、在特定范圍內(nèi)消耗了一定資源的工作，作業(yè)是作業(yè)成本法體系中的核心要素，其形式既可以是一項(xiàng)大的活動(dòng)，一個(gè)具體流程，也可以是特定生產(chǎn)工序。成本動(dòng)因是成本變化的原因，分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，在選擇成本動(dòng)因時(shí)主要考慮多樣性、相關(guān)性及計(jì)量成本等三個(gè)因素，實(shí)務(wù)中成本動(dòng)因數(shù)量一般應(yīng)控制在6—9個(gè)。作業(yè)中心是指具有相似性質(zhì)和存在目的的作業(yè)集合，作業(yè)中心的建立可以對(duì)繁雜作業(yè)進(jìn)行整合，減少工作量，降低核算成本。成本庫是一個(gè)由若干個(gè)同質(zhì)作業(yè)動(dòng)因組成的特定集合體，它匯集一個(gè)作業(yè)中心所耗用的全部資源。作業(yè)成本法核算程序一般采用兩步制分配程序，一是根據(jù)資源動(dòng)因分析，把資源成本分配給作業(yè)，形成成本庫；二是選擇恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)成本動(dòng)因，把作業(yè)中心的成本分配到具體成本對(duì)象（如產(chǎn)品或服務(wù)）。作業(yè)成本法兩步制分配程序具體如圖1所示。

圖1 兩步制分配程序

四、作業(yè)成本法下高等學(xué)校教育成本核算的案例

2016年成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院有在校生10 853人，均為全日制高職三年制學(xué)生；教師606人，其中高級(jí)職稱140人，中級(jí)職稱190人，初級(jí)職稱36人，教學(xué)管理人員35人，學(xué)生管理人員72人，行政人員137人。

（一）確定主要作業(yè)，建立作業(yè)中心

梳理成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院人才培養(yǎng)過程的 “價(jià)值鏈”，從組織機(jī)構(gòu)職能分析入手，剔除非增值作業(yè)，保留增值作業(yè)，將學(xué)院合并成教學(xué)、教輔管理、學(xué)生管理、行政管理、資源管理等五大作業(yè)中心。如表1所示。

表1 成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院作業(yè)中心及作業(yè)

（二）歸集作業(yè)消耗的資源費(fèi)用，形成資源成本庫

資源是完成作業(yè)所必需的經(jīng)濟(jì)要素。實(shí)務(wù)中，高校各項(xiàng)資源耗費(fèi)的資料主要來自其財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)或從財(cái)務(wù)賬戶中提取，主要包含工資福利支出（職工工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等）、商品和服務(wù)支出（辦公費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、專用材料費(fèi)、維修費(fèi)等）、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出（學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金、離退休費(fèi)和其他教職工補(bǔ)助等）、折舊費(fèi)、攤銷費(fèi)和其他費(fèi)用等項(xiàng)目的相關(guān)數(shù)據(jù)。在歸集教育資源耗費(fèi)費(fèi)用時(shí)，一定要注意相關(guān)性原則，將耗費(fèi)的未用于培養(yǎng)學(xué)生的教育資源如后勤服務(wù)部門支出、離退休人員的各種經(jīng)費(fèi)支出予以剔除。

根據(jù)成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院2016年度支出決算明細(xì)表和有關(guān)財(cái)務(wù)賬戶，統(tǒng)計(jì)出學(xué)院人員支出和公用支出經(jīng)費(fèi)，如表2所示。

表2 成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院2016年度教育成本明細(xì)表

為了適應(yīng)作業(yè)成本法核算流程的需要，對(duì)于不能直接作為資源耗費(fèi)數(shù)量使用的數(shù)據(jù)，還應(yīng)對(duì)報(bào)表原始數(shù)據(jù)進(jìn)行分類整理。據(jù)此，成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院2016年固定資產(chǎn)累計(jì)折舊250.28萬元，無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷423.34萬元。本文設(shè)定固定資產(chǎn)折舊范圍是指教學(xué)用或與教學(xué)有關(guān)的固定資產(chǎn)耗費(fèi)的價(jià)值，采用直線法計(jì)提折舊。

（三）分析資源動(dòng)因，確定作業(yè)動(dòng)因

成本動(dòng)因的確定是整個(gè)作業(yè)分析流程之關(guān)鍵，這直接關(guān)系到成本分配結(jié)果的準(zhǔn)確性。教職工工資及福利費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和辦公費(fèi)三項(xiàng)費(fèi)用一般與各個(gè)部門的教職工數(shù)直接相關(guān)，可通過現(xiàn)有的各個(gè)部門教職工人數(shù)數(shù)據(jù)直接分配至作業(yè)中心。鑒于副教授以上高級(jí)職稱教師與一般人員的工資性收入差距比較明顯，一般采用約當(dāng)教師人數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因（高級(jí)職稱人員按2倍折算率計(jì)算）來分配工資及福利費(fèi)項(xiàng)目。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)根據(jù)各部門單位的參保人數(shù)據(jù)實(shí)計(jì)入各個(gè)作業(yè)中心。辦公費(fèi)內(nèi)容比較復(fù)雜，其金額一般多與辦公人數(shù)相關(guān)性較大，故作業(yè)動(dòng)因采用辦公人數(shù)。學(xué)生助學(xué)補(bǔ)助、固定資產(chǎn)維修費(fèi)用及折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷均可以根據(jù)具體發(fā)生情況作為作業(yè)專屬成本計(jì)入某項(xiàng)作業(yè)，一般不需要通過資源動(dòng)因進(jìn)行劃分。對(duì)于學(xué)生技能競賽及開展學(xué)生活動(dòng)等其他費(fèi)用開支，其作業(yè)動(dòng)因一般采用約當(dāng)學(xué)生人數(shù)。

（四）根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒔逃杀举M(fèi)用分配到產(chǎn)品

下面以成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)分院為樣本計(jì)算其生均高校教育成本。

成都職業(yè)技術(shù)學(xué)院共有8個(gè)分院（部），財(cái)經(jīng)分院是其中主要教學(xué)單位之一。2016年，該院有全日制高職三年制學(xué)生2 827人；教師62人，其中高級(jí)職稱18人，其他教學(xué)人員22人，行管及輔導(dǎo)人員22人，將表2中學(xué)院工資及福利費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、辦公費(fèi)等項(xiàng)目分配計(jì)入財(cái)經(jīng)分院教育成本，并計(jì)算財(cái)經(jīng)分院作業(yè)中心2016年耗費(fèi)的各項(xiàng)資源之和的生均教育成本，見表3。

財(cái)經(jīng)分院約當(dāng)教師人數(shù)：18×2+44=80（人）

財(cái)經(jīng)分院約當(dāng)教師人數(shù)在全校的比例：80÷（140×2+466）=10.72%

財(cái)經(jīng)分院學(xué)生人數(shù)在全校的比例：2 827÷10 853=26.05%

財(cái)經(jīng)分院保險(xiǎn)費(fèi)在全校的比例：62÷606=6.93%

財(cái)經(jīng)分院辦公費(fèi)在全校的比例：22÷（25+72+147）=9.02%

表3 財(cái)經(jīng)分院教育成本計(jì)算表

（五）傳統(tǒng)核算方法與作業(yè)成本法核算結(jié)果比較

1.傳統(tǒng)核算方法計(jì)算的財(cái)經(jīng)分院生均成本：

（10 675.65+5 193.27+250.28+423.34）÷10 853×10 000=16 542.54÷10 853×10 000=15 242.37（元）

2.作業(yè)成本法計(jì)算的財(cái)經(jīng)分院生均成本：

2 176.84÷2 827×10 000=7 700.18（元）

3.傳統(tǒng)核算方法與作業(yè)成本法的核算結(jié)果差異：

（16 542.54－7 700.18）÷16 542.54=53.45%

通過將作業(yè)成本法和傳統(tǒng)核算方法計(jì)算的生均教育成本比較，可知財(cái)經(jīng)分院生均教育成本是全院生均成本的46.55%，低出全院生均成本53.45個(gè)百分點(diǎn)。其主要原因是財(cái)經(jīng)分院學(xué)生人數(shù)占全校的比重為26.05%，但財(cái)經(jīng)分院約當(dāng)教師人數(shù)在全校的比重只有10.72%，財(cái)經(jīng)分院教師分?jǐn)偟墓べY及福利費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及辦公費(fèi)遠(yuǎn)低于全校平均水平。作業(yè)成本法下提供的成本信息不僅準(zhǔn)確，同時(shí)還能夠通過成本計(jì)算表，精準(zhǔn)分析成本發(fā)生的各項(xiàng)原因，進(jìn)而對(duì)成本精細(xì)化管理及有效控制，有利于提高高等教育資源的使用效益。

五、高校教育成本核算的建議

高校教育成本核算對(duì)優(yōu)化教育資源配置及促進(jìn)高等教育從傳統(tǒng)核算向財(cái)務(wù)精細(xì)化、管理科學(xué)化轉(zhuǎn)型發(fā)展具有深遠(yuǎn)意義。為此，筆者提出如下建議：

（一）明確高校教育成本的構(gòu)成范圍

鑒于教育成本核算計(jì)量的復(fù)雜性，建議財(cái)政部門會(huì)同教育主管部門盡快出臺(tái)高校教育成本核算制度及實(shí)施細(xì)則，明確教育成本相關(guān)資源費(fèi)用界定范圍以及核算方法，將教育成本核算制度化、清晰化，使高校教育成本核算有章可循。

（二）完善高校教育成本核算制度

全面按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算高校教育成本，在會(huì)計(jì)賬戶體系中增設(shè)“教育成本”“間接成本”科目，分別反映計(jì)入本期教育成本的直接成本和間接成本，下按教育不同類型設(shè)置明細(xì)科目，同時(shí)增加相關(guān)支出及折舊攤銷科目“成本”屬性，以方便在成本核算中將有關(guān)資源耗費(fèi)計(jì)入相關(guān)的作業(yè)中心，并在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中明確高校教育成本核算流程。

（三）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露教育成本信息

在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，要求高等學(xué)校以教育成本明細(xì)表的形式披露高校教育成本的相關(guān)信息，以滿足高校會(huì)計(jì)信息使用者的不同決策需求，提高高校教育資源的合理配置。