（特變電工衡陽變壓器有限公司 湖南衡陽421007）

合并財務(wù)報表是將母公司和其子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個會計主體，由母公司編制，反映該集團(tuán)在整體的經(jīng)營過程中體現(xiàn)的現(xiàn)金流等財務(wù)狀況的會計報表。對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易中銷售存貨的交易，站在母公司編制合并財務(wù)報表的角度，應(yīng)考慮以下因素：（1）抵銷未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入、成本和利潤。（2）存貨流轉(zhuǎn)順序：一般有先進(jìn)先出法等，不同方法下內(nèi)部交易的抵銷思路有所差別。（3）所得稅的影響：存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤產(chǎn)生的遞延所得稅，在合并財務(wù)報表中確認(rèn)。（4）存貨跌價準(zhǔn)備：站在企業(yè)集團(tuán)的角度抵銷存貨跌價準(zhǔn)備以及對所得稅的影響。

本文探討的是母子公司雙方將其內(nèi)部交易中涉及的資產(chǎn)都視為存貨來處理的情況，如果一方將其視為非存貨進(jìn)行處理，具體會計思路有所不同，不在本文的探討范圍內(nèi)。

一、會計處理思路解析

具體的會計處理過程分為三個層面：

（一）不考慮存貨跌價準(zhǔn)備。在不考慮存貨跌價準(zhǔn)備的情況下，內(nèi)部交易中存貨購銷的抵銷應(yīng)該是將存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤抵銷，具體方法為逐步抵銷銷售收入、成本，考慮如下六種情況，本文簡稱“分步法”，抵銷過程如下：

1.當(dāng)年買方購入的存貨當(dāng)年未賣出。借記“營業(yè)收入”科目，貸記“營業(yè)成本”“存貨”科目。

2.當(dāng)年買方購入的存貨當(dāng)年全部賣出。借記“營業(yè)收入”科目，貸記“營業(yè)成本”科目。

3.當(dāng)年買方購入的存貨，賣出一部分留存一部分。有兩種方法可以考慮，這兩種方法最終的合并抵銷結(jié)果一致。

方法一：對賣出的和留存的部分存貨分別進(jìn)行處理。

留存的部分：借記“營業(yè)收入”（留了多少）科目，貸記“營業(yè)成本”（留了多少）“存貨”科目。

賣出的部分：借記“營業(yè)收入”（賣了多少）科目，貸記“營業(yè)成本”（賣了多少）科目。

方法二：先假定把存貨都賣出去，再對留存存貨的未實(shí)現(xiàn)利潤予以抵銷。

（1）先假定把存貨都賣出去。借記“營業(yè)收入”科目，貸記“營業(yè)成本”科目。

例1：假設(shè)P公司的產(chǎn)品成本單價為80元，以100元的價格賣給S公司，S公司以120元的價格賣出，涉及的內(nèi)部交易的營業(yè)收入、成本均為100元。

（2）再抵銷結(jié)存存貨的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤（虛增價值）。借記“營業(yè)成本”科目，貸記“存貨”科目。

4.上年買方購入的存貨，本年全部未售出。借記“年初未分配利潤”科目，貸記“存貨”科目。

例2：2016年P(guān)公司將商品賣給N公司，售價為10萬元，成本為6萬元，N公司購入后未售出。

2016年的抵銷處理：

借：營業(yè)收入 100000

貸：營業(yè)成本 60000

存貨 40000

2017年N公司仍未售出：

借：年初未分配利潤 40000

貸：存貨 40000

5.上年買方購入的存貨，本年全部售出。借記“年初未分配利潤”科目，貸記“營業(yè)成本”科目。

6.上年買方購入的存貨，本年留存一部分，賣出一部分。

例3：承例2，2017年N公司購入的存貨賣出一半。

方法一，留存的部分：

借：年初未分配利潤 20000

貸：存貨 20000

賣出的部分：

借：年初未分配利潤 20000

貸：營業(yè)成本 20000

方法二，先假定都售出。

借：年初未分配利潤 40000

貸：營業(yè)成本 40000

再抵銷結(jié)存存貨的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤。

借：營業(yè)成本 20000

貸：存貨 20000

（二）考慮存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷。首先，抵銷存貨跌價準(zhǔn)備期初數(shù)，分錄為：借記“存貨——存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“年初未分配利潤”科目。其次，將在本年對外銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備抵銷，分錄為：借記“營業(yè)成本”科目，貸記“存貨——存貨跌價準(zhǔn)備”科目。

對于期末存貨跌價準(zhǔn)備，通過T型賬戶法進(jìn)行處理比較直觀，首先站在個別報表（購買方）的角度，通過購買方存貨跌價準(zhǔn)備的期末數(shù)與其期初數(shù)扣除本期對外銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的部分后剩余存貨跌價準(zhǔn)備之差實(shí)現(xiàn)，認(rèn)定應(yīng)計提或沖回多少，再站在整體（母公司）的角度認(rèn)定應(yīng)計提或沖回多少，兩者比較補(bǔ)差異，處理過程如下：

站在集團(tuán)的角度，兩相比較，抵銷數(shù)是（D-C+E）-（BA），抵銷分錄為：借記“存貨——存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目，反之亦然。

值得注意的是，上述抵銷，無論是抵銷期初數(shù)還是期末數(shù)，均以存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤為限。最終的抵銷數(shù)應(yīng)是期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤與購買方存貨跌價準(zhǔn)備期末數(shù)兩者中較小的金額。舉例說明：

例4：假設(shè)M公司是N公司的母公司，2017年涉及如下內(nèi)部交易，雙方均作為存貨處理：M公司銷售商品給N公司，售價800萬元，成本600萬元，該存貨未對外銷售且未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為200萬元。若期末N公司該存貨的可變現(xiàn)凈值為700萬元，應(yīng)計提100萬元。而站在集團(tuán)的角度編制合并財務(wù)報表，存貨成本為600萬元，因此不計提存貨跌價準(zhǔn)備，抵銷N公司計提的100萬元；若期末N公司可變現(xiàn)凈值為500萬元，計提了300萬元，超過了存貨的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，但M公司編制合并財務(wù)報表時，只能抵銷存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤200萬元。

（三）考慮所得稅的影響。與存貨相關(guān)的所得稅合并抵銷處理，主要問題在于期末結(jié)存存貨的賬面價值和計稅基礎(chǔ)的確認(rèn)。站在合并的角度，存貨的賬面價值為銷售方存貨成本與可變現(xiàn)凈值兩者較小者；而存貨的計稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部購貨方期末結(jié)存存貨的成本。若考慮所得稅的影響，從合并角度，抵銷存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤，使得存貨的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，其差額產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)在合并財務(wù)報表中確認(rèn)抵銷期初、本年數(shù)。即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“年初未分配利潤”科目，反之亦然。或者借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目，反之亦然。概括來講，遞延所得稅資產(chǎn)期末余額為期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤產(chǎn)生的遞延所得稅，本年遞延所得稅資產(chǎn)等于站在合并角度的遞延所得稅資產(chǎn)期末余額減去購買方報表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)再減去遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額。

二、抵銷原理解析

根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，將本文上述的抵銷過程分為期初、本期、期末三個階段相關(guān)科目的抵銷，以及銷售方毛利率、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤、購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價值的計算，本文使用“簡易法”表述，具體過程如下：（1）抵銷年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤。借記“年初未分配利潤”科目，貸記“營業(yè)成本”科目。（2）抵銷本期內(nèi)部購銷的收入、成本。借記“營業(yè)收入”科目，貸記“營業(yè)成本”科目。（3）抵銷期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。借記“營業(yè)成本”科目，貸記“存貨”科目。存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=購貨方存貨結(jié)存價值×銷售方的毛利率；銷售方毛利率=（銷售收入-銷售成本）/銷售收入。上述分錄中，營業(yè)成本是作為橋梁科目出現(xiàn)的，將上述抵銷分錄合并為以下公式：

借：年初未分配利潤（年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） ①

營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入） ②

貸：營業(yè)成本 ③

存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤） ④

該公式的原理為：④減①為期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤減去期初存貨中未實(shí)現(xiàn)銷售利潤即為本期存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，即期末“存貨”減去期初“存貨”之差。本期購銷中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售成本③等于本期購銷中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收入②與本期存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差。

無論是采用“分步法”還是“簡易法”，最主要的問題都是準(zhǔn)確把握存貨的流轉(zhuǎn)順序，即采用的是先進(jìn)先出法還是其他方法，再確定期末存貨中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。

例5：假設(shè)M公司是N公司的母公司，2017年初M公司存貨中有從N公司購進(jìn)的100萬元存貨。2017年N公司向M公司銷售150萬元存貨，銷售成本120萬元，銷售毛利率20%，與2016年相同。M公司本年將此存貨對外銷售120萬元，銷售成本90萬元，銷售毛利率25%，期末存貨160萬元。不考慮其他因素。

方法一：引用上述“分步法”。

先考慮存貨流轉(zhuǎn)順序，期初存貨100萬元+本年存貨150萬元-本年銷售存貨90萬元=期末存貨160萬元。本文采用先進(jìn)先出法，本年銷售存貨90萬元，先銷售期初存貨100萬元當(dāng)中的90萬元，剩余10萬元存貨，因此存貨內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤的抵銷分為兩部分考慮：

對于期初剩下10萬元存貨的抵銷：

借：年初未分配利潤 （1000000×20%）200000

貸：營業(yè)成本 200000

借：營業(yè)成本 （100000×20%）20000

貸：存貨 20000

對于本年150萬元存貨的抵銷，全部留存。

借：營業(yè)收入 1500000

貸：營業(yè)成本 1200000

存貨 300000

方法二：引用現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中的“簡易法”。

借：年初未分配利潤 （1000000×20%）200000

貸：營業(yè)成本 200000

借：營業(yè)收入 1500000

貸：營業(yè)成本 1500000

這里計算出的存貨的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤應(yīng)該是期初的2萬元加上本年的30萬元，共計32萬元。

借：營業(yè)成本 320000

貸：存貨 320000

三、完整處理思路舉例分析

例6：M公司是N公司的母公司，所得稅稅率為25%，2016年和2017年涉及以下內(nèi)部業(yè)務(wù)，雙方都把交易資產(chǎn)視為存貨。

（1）2016年，M公司以每件6萬元的銷售價格和4萬元的銷售成本，銷售500件A產(chǎn)品給N公司。N公司以單價9萬元的銷售價格，對外銷售此產(chǎn)品400件。2016年12月31日，N公司結(jié)存A產(chǎn)品100件，可變現(xiàn)凈值為5萬元/件。

借：營業(yè)收入 30000000

貸：營業(yè)成本 30000000

借：營業(yè)成本 2000000

貸：存貨 [（60000-40000）×100]2000000

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1000000

貸：資產(chǎn)減值損失 1000000

存貨跌價準(zhǔn)備抵銷分析：

集團(tuán)公司角度：成本100×4=400（萬元）；可變現(xiàn)凈值為100×5=500（萬元）；不計提減值。

購進(jìn)公司角度：成本100×6=600（萬元）；可變現(xiàn)凈值為100×5=500（萬元）；計提減值 100 萬元（單位:億元）

因此，站在集團(tuán)角度，抵銷100萬元?？梢钥闯?，存貨中未實(shí)現(xiàn)銷售利潤是200萬元，而存貨跌價準(zhǔn)備余額是100萬元[（6-5）×100]。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250000

貸：所得稅費(fèi)用 250000

遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷分析：

方法一：存貨“貸減借”，（200-100）×25%=25（萬元）。

方法二：表格法，如表1所示。

（2）2017年N公司對外銷售A商品90件；2017年12月31日庫存為10件，A商品每件可變現(xiàn)凈值為3萬元。

借：年初未分配利潤（60000-40000）×100]2000000

表1 單位：萬元

貸：營業(yè)成本 2000000

借：營業(yè)成本 [（60000-40000）×10]200000

貸：存貨 200000

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備1000000

貸：年初未分配利潤 1000000

借：營業(yè)成本 900000

貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備900000

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備（200000-100000）100000

貸：資產(chǎn)減值損失 100000

這里可以采用T型賬戶法解析抵銷過程，站在集團(tuán)角度本期計提存貨跌價準(zhǔn)備10萬元，而購買企業(yè)計提存貨跌價準(zhǔn)備20萬元，因此本期抵銷10萬元。如下所示：

其實(shí)，存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為20萬元，存貨跌價準(zhǔn)備余額為（6-3）×10=30（萬元），以存貨內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤為限，20-（100-90）=10（萬元），也是抵銷 10 萬元。

表2 萬元

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250000

貸：年初未分配利潤 250000

遞延所得稅資產(chǎn)=（20-100+90-10）×25%-25=-25（萬元）

借：所得稅費(fèi)用 -250000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) -250000