□（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院湖北武漢430073）

一、研究背景與意義

2012年1月1日，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)以及交通運(yùn)輸業(yè)的“營改增”在上海市率先實(shí)施，拉開了本輪稅制改革的帷幕。在以“營改增”為特點(diǎn)的新一輪財(cái)稅體制改革，試點(diǎn)區(qū)域由上海市擴(kuò)大至全國，試點(diǎn)行業(yè)由最初的交通運(yùn)輸業(yè)擴(kuò)大至包括房地產(chǎn)業(yè)在內(nèi)的多個(gè)行業(yè)，到2013年8月1日，我國交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)已率先完成“營改增”，全年納稅人減稅600億元，有效推動了我國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型。

2013年12月4日，國務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，繼續(xù)有序擴(kuò)大“營改增”試點(diǎn)范圍，從2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入營改增范圍。

2016年3月18日，國務(wù)院審議通過了全面實(shí)施“營改增”試點(diǎn)方案，明確自2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)以及生活服務(wù)業(yè)將完成營業(yè)稅改征增值稅。據(jù)統(tǒng)計(jì)2016年，全年降低企業(yè)稅負(fù)超過5 000億元。

從理論上講，增值稅更具有稅收中性的特點(diǎn)，為此由增值稅取代營業(yè)稅，在一定程度上可以降低房地產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)成本，消除征收營業(yè)稅時(shí)所帶來的重復(fù)征稅的弊端。此外，由于增值稅具有逐環(huán)節(jié)征稅、逐環(huán)節(jié)扣稅的特點(diǎn)，這有利于使房地產(chǎn)企業(yè)更注重本公司的項(xiàng)目經(jīng)營，促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)資源合理配置，提高生產(chǎn)效率。合理預(yù)測房地產(chǎn)企業(yè)在此次稅制改革中將會面臨的利弊，不但有助于房地產(chǎn)業(yè)自身的健康發(fā)展，而且有利于推動此次稅政改革的總進(jìn)程，同時(shí)，對我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展也有著不言而喻的作用。

“營改增”是我國又一次重要的稅制改革，是推動各行業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、實(shí)現(xiàn)稅收公平的必經(jīng)之路。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（一）房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的必要性。由于營業(yè)稅是對企業(yè)全部營業(yè)額征稅，所以，房地產(chǎn)企業(yè)難免會遇到重復(fù)征稅的現(xiàn)象，這種現(xiàn)象既不利于行業(yè)本身的發(fā)展，又有礙于實(shí)現(xiàn)稅收公平。很多學(xué)者對該問題進(jìn)行了研究。王佑輝等（2006）認(rèn)為房價(jià)會受到征收營業(yè)稅的影響而不斷上漲，而增值稅因其調(diào)控能力強(qiáng)且稅收中性，更有利于房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展。孫佳等（2010）通過探究二手房市場征收營業(yè)稅對房地產(chǎn)業(yè)的影響，認(rèn)為征收營業(yè)稅使二手房成交量下降，嚴(yán)重影響了商品房的供需關(guān)系，導(dǎo)致房價(jià)繼續(xù)上漲。余偉（2010）通過研究房地產(chǎn)企業(yè)建筑成本發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)業(yè)存在嚴(yán)重的重復(fù)征稅問題，因?yàn)榻ㄖこ虄r(jià)款中還包含上一環(huán)節(jié)稅金，加重企業(yè)稅負(fù)。劉佳（2013）認(rèn)為我國對房地產(chǎn)業(yè)的稅收制度存在稅負(fù)過重、稅收累退性等諸多弊端，影響了房地產(chǎn)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

同時(shí)，對于增值稅征收范圍的問題，國內(nèi)外學(xué)者的研究結(jié)論基本一致。Alan.A.Tait（1992）認(rèn)為勞務(wù)作為一種投入，應(yīng)同商品的進(jìn)口、制造一樣征收增值稅，這樣才符合增值稅普遍征收的原則。施文潑、賈康（2010）認(rèn)為，將商品和服務(wù)均納入增值稅征收范圍，實(shí)現(xiàn)相關(guān)行業(yè)增值稅替代營業(yè)稅，是實(shí)現(xiàn)我國稅收公平的必然選擇。楊小強(qiáng)（2012）認(rèn)為我國目前設(shè)定的增值稅征稅范圍過于狹窄，不利于完善增值稅的抵扣鏈條，且難以準(zhǔn)確劃分與營業(yè)稅的征稅范圍，從而導(dǎo)致重復(fù)征稅和稅務(wù)行政效率低下，因此房地產(chǎn)業(yè)必須實(shí)施稅制改革，納入增值稅的征收范圍。

（二）“營改增”對行業(yè)稅負(fù)的影響。姜明耀（2011）借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，分析了各行業(yè)的理論稅率。結(jié)果表明我國實(shí)施“營改增”將會降低工業(yè)的平均稅負(fù)，而服務(wù)業(yè)的行業(yè)稅負(fù)變化最為明顯。趙瑞（2012）通過財(cái)務(wù)分析認(rèn)為“營改增”后的成本可抵扣程度決定了行業(yè)稅負(fù)的減免程度。樊其國（2012）通過分析“營改增”后的稅收優(yōu)惠政策，認(rèn)為“營改增”有利于改善現(xiàn)存的偷稅漏稅現(xiàn)象，并促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級。趙暉（2013）從房地產(chǎn)業(yè)的建造成本角度出發(fā)，探究了“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)及現(xiàn)金流的影響，并認(rèn)為“營改增”在提高企業(yè)建造成本的同時(shí)能減輕現(xiàn)金流壓力，有利于房價(jià)穩(wěn)定和房地產(chǎn)業(yè)的良性發(fā)展。

三、研究的相關(guān)理論

（一）“營改增”前兩稅對比。營業(yè)稅與增值稅對比見下頁表1。

（二）我國“營改增”的原因。目前，我國繳納營業(yè)稅的行業(yè)在其生產(chǎn)銷售過程中，通常要購進(jìn)大量固定資產(chǎn)、原材料以及修理修配勞務(wù)，但因稅法規(guī)定，其成本中所含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，所以在此環(huán)節(jié)難免存在重復(fù)征稅現(xiàn)象。另一方面，營業(yè)稅是對營業(yè)額全額征稅，不允許抵扣成本，因此，納稅人的納稅負(fù)擔(dān)也會增加。這些現(xiàn)象的存在非常不利于我國第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

表1 營業(yè)稅與增值稅對比表

表2 “營改增”前后稅率對照表

增值稅是世界上最主要的稅種之一，其出現(xiàn)于1954年，如今在世界上160多個(gè)國家和地區(qū)都有實(shí)施，并且已遍布了所有行業(yè)和經(jīng)濟(jì)活動。增值稅的納稅人數(shù)量大、稅源廣，因此征稅范圍非常之廣。對政府來說，增值稅可以帶來更多的財(cái)政收入，因?yàn)樵鲋刀惒捎玫氖怯?jì)算便利的多環(huán)節(jié)征稅、環(huán)環(huán)抵扣的征稅模式。就我國目前的稅收政策來看，是增值稅與營業(yè)稅兩稅并行，此種征稅方式必定會給相關(guān)納稅人帶來重復(fù)征稅的弊端，加重納稅人稅負(fù)。為了消除這一弊端，充分實(shí)現(xiàn)稅收公平，實(shí)施“營改增”是必經(jīng)之路。

（三）我國“營改增”歷程。

1.“營改增”的總體部署。本次稅制改革涉及行業(yè)眾多，且各行業(yè)情況復(fù)雜，因此此次“營改增”采取由點(diǎn)及面、由寬到窄的方式，先實(shí)施個(gè)別行業(yè)從上海等部分省市開始試點(diǎn)，再逐漸擴(kuò)大至全國所有行業(yè)?？傮w過程可分為三個(gè)階段：第一階段：2012年1月1日，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先在上海實(shí)施“營改增”；同年8月1日至12月1日，“營改增”試點(diǎn)擴(kuò)大至八個(gè)省份。第二階段：2013年8月1日，試點(diǎn)擴(kuò)大至全國，同時(shí)，廣播影視服務(wù)實(shí)施“營改增”；2014年1月1日，鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)在全國實(shí)施“營改增”；同年6月1日，電信業(yè)在全國范圍實(shí)施“營改增”。第三階段：2016年5月1日，全國所有行業(yè)實(shí)施“營改增”，所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅可抵扣。

2.“營改增”的稅制設(shè)計(jì)。（1）稅率：在原增值稅率（17%和13%）基礎(chǔ)上增加11%和6%兩檔稅率。（2）計(jì)稅方式：金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)行業(yè)適用增值稅簡易征收辦法，其他行業(yè)適用增值稅一般計(jì)稅方法。（3）“營改增”前后稅率對比如表2所示。

四、“營改增”對房地產(chǎn)行業(yè)的影響

（一）房地產(chǎn)企業(yè)的特點(diǎn)。

1.開發(fā)周期長。房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目流程較多且復(fù)雜，一般包括前期策劃、征地拆遷、建筑安裝等諸多階段，同時(shí)，各企業(yè)的策劃能力與執(zhí)行流程也存在差異，因此項(xiàng)目所需時(shí)間不同，通常為一年左右。

2.融資成本高。房地產(chǎn)業(yè)是典型的資金密集型產(chǎn)業(yè)，多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)的資金來源主要靠外部融資。在項(xiàng)目開發(fā)階段，企業(yè)的現(xiàn)金流最為緊張，因此企業(yè)不得不進(jìn)行股權(quán)融資、債券融資，這些方式的融資成本通常較高。

3.資金投入大。房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)環(huán)節(jié)需要投入大量資金，這些資金主要用于土地使用權(quán)的出讓金、安置費(fèi)以及建筑安裝工程費(fèi)等。企業(yè)的流動資金被這些開發(fā)成本占用著，其中，土地費(fèi)用和建筑費(fèi)用約占總成本的70%—80%。

（二）“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響。營業(yè)稅和增值稅作為流轉(zhuǎn)稅中兩個(gè)最重要的稅種，在計(jì)稅依據(jù)和征稅環(huán)節(jié)上均有顯著差異。營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，在“營改增”之前，房地產(chǎn)業(yè)普遍按5%的稅率繳納營業(yè)稅，計(jì)稅依據(jù)是全部營業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額及銷售額，并隨著商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)交稅；增值稅是價(jià)外稅，實(shí)行“營改增”后，房地產(chǎn)行業(yè)按11%的稅率繳納增值稅，以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)，在實(shí)際操作中，前期為了商品銷售或者為了提供該勞務(wù)而購進(jìn)的其他商品或者服務(wù)而發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅額可以在銷售應(yīng)稅項(xiàng)目日進(jìn)行全額抵扣，只對新增價(jià)值繳納稅款。相比之下，對房地產(chǎn)業(yè)征收增值稅能夠有效地避免重復(fù)征稅。

“營改增”增加了房地產(chǎn)業(yè)的稅率，使得其開發(fā)成本增加，但因成本中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，若房地產(chǎn)企業(yè)能從建筑施工等上游企業(yè)取得可抵扣銷項(xiàng)稅的增值稅專用發(fā)票，那么從理論角度來說，企業(yè)的稅負(fù)將是減小的。

營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，因此營業(yè)稅稅款包含在營業(yè)稅金及附加中，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)屬于可稅前扣除的項(xiàng)目之一。增值稅屬于價(jià)外稅，因而不包括在營業(yè)收入當(dāng)中。

假設(shè)某房地產(chǎn)公司出售一幢樓房，收入100 000萬元。與開發(fā)蓋樓房有關(guān)的支出為：房地產(chǎn)開發(fā)成本50 000萬元（取得可抵扣稅率為11%的增值稅專用發(fā)票40 000萬元，取得可抵扣稅率為6%增值稅專用發(fā)票10 000萬元），期間費(fèi)用10 000萬元，土地出讓金及其他費(fèi)用10 000萬元，該房地產(chǎn)公司所在地政府規(guī)定用于計(jì)算土地增值稅的其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除比例為10%，增值稅銷項(xiàng)稅按11%?！盃I改增”前后稅負(fù)比較見表3。

表3 “營改增”前后稅負(fù)比較

通過上述計(jì)算可得出結(jié)論，實(shí)施“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)的總體稅負(fù)率是下降的，盡管變動幅度很小，但隨著“營改增”相關(guān)政策的不斷改善，房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)會有更大程度的下降。

（三）“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本的影響。房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)成本主要是建筑安裝成本，包括建筑材料的購置以及工人的薪酬。建筑材料種類繁多，一些大宗產(chǎn)品的增值稅專用發(fā)票也許容易取得，但一些價(jià)值低、用量大的材料往往從小規(guī)模納稅人或個(gè)體工商戶處購買，而這些企業(yè)是無法提供可抵扣的增值稅專用發(fā)票的，在此情況下，勢必會導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅無法抵扣，稅負(fù)增加。

此外，上游建筑業(yè)在實(shí)施“營改增”后，稅率由3%增長為11%，導(dǎo)致建筑企業(yè)的成本增加，這種成本在一定程度上會直接轉(zhuǎn)嫁給其下游的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，增加房地產(chǎn)企業(yè)的成本。

五、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展新時(shí)期，營業(yè)稅改征增值稅是我國稅制改革的必經(jīng)之路，對房地產(chǎn)業(yè)來說，既是機(jī)遇，也是挑戰(zhàn)。在房地產(chǎn)業(yè)征收營業(yè)稅時(shí)，相關(guān)政策復(fù)雜并存在著明顯的重復(fù)征稅現(xiàn)象，“營改增”后，重復(fù)征稅問題在理論上得以解決，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了稅收公平，更有利于房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。但在此輪稅制改革為房地產(chǎn)業(yè)帶來利好的同時(shí)，相關(guān)企業(yè)也將面臨管理、財(cái)務(wù)核算方面的諸多困難，這就要求政府盡快制定改革方針，各企業(yè)也要盡快做出應(yīng)對措施，將“營改增”帶來的不利影響降到最低。

（二）“營改增”后的若干建議。

1.完善企業(yè)財(cái)務(wù)核算?！盃I改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)影響最大的方面莫過于財(cái)務(wù)核算，包括會計(jì)科目設(shè)置、增值稅專用發(fā)票的取得以及稅款計(jì)算，這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)對稅制改革相關(guān)政策的學(xué)習(xí)，熟悉增值稅的抵扣方式，重視原始憑證的監(jiān)管，最大限度消除重復(fù)征稅的現(xiàn)象。

2.加強(qiáng)稅收籌劃。目前，我國房地產(chǎn)業(yè)征收包括土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅等14個(gè)稅種，“營改增”前，房地產(chǎn)業(yè)對于營業(yè)稅的征收可籌劃的空間并不大，而“營改增”是一個(gè)復(fù)雜的過程，在帶給企業(yè)更大的稅收籌劃空間時(shí)，又涉及了其余多個(gè)稅種，因此，企業(yè)需要及時(shí)與稅務(wù)部門進(jìn)行溝通，根據(jù)自身情況，利用好新政策所帶來的稅收優(yōu)惠，做好對增值稅的稅收籌劃，在合法范圍內(nèi)最大限度減少企業(yè)稅負(fù)，平穩(wěn)度過改革期。

3.加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理。“營改增”后，增值稅專用發(fā)票將作為抵扣增值稅銷項(xiàng)稅的原始依據(jù)，也是審計(jì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法檢查的重要依據(jù)。在日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)要加強(qiáng)對增值稅專用發(fā)票的核查，尤其要檢查開具項(xiàng)目是否齊全；發(fā)票的抵扣聯(lián)是否已加蓋增值稅發(fā)票專用章等內(nèi)容。因此企業(yè)必須嚴(yán)格遵守相關(guān)法律法規(guī)，制定出符合本企業(yè)自身特點(diǎn)的增值稅發(fā)票管理辦法，保證發(fā)票管理的有序化、規(guī)范化，降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)和成本。

4.重視與學(xué)習(xí)“營改增”政策?！盃I改增”給財(cái)務(wù)核算所帶來的變化，對房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員來說是一大挑戰(zhàn)。增值稅所包含的會計(jì)科目、納稅環(huán)節(jié)比營業(yè)稅更為復(fù)雜，因此企業(yè)要積極開展對新的稅收政策的培訓(xùn)，設(shè)置專門崗位負(fù)責(zé)增值稅專用發(fā)票的審核及申報(bào)工作，從企業(yè)角度重視此次稅制改革；相關(guān)工作人員要在最短時(shí)間內(nèi)領(lǐng)會并掌握此次改革的最新法律法規(guī)，轉(zhuǎn)變原有的會計(jì)核算方式，減少企業(yè)稅負(fù)。