□（西安石油大學 陜西西安 710065）

一、研究背景

自20世紀以來，科技的飛速發(fā)展所帶來的競爭壓力日益強化，企業(yè)也面臨著越來越嚴峻的競爭環(huán)境。傳統(tǒng)的成本管理已經無法滿足企業(yè)取得競爭優(yōu)勢目標，甚至是阻礙了企業(yè)現(xiàn)代化的發(fā)展。在這種背景下，逐漸形成了基于價值鏈的成本管理概念，也就是價值鏈成本管理。

價值鏈成本管理就是將價值鏈理論應用到企業(yè)成本管理中去，應用價值鏈分析方法，優(yōu)化企業(yè)價值鏈上各環(huán)節(jié)，建立應用價值鏈成本管理的框架，降低價值鏈上各環(huán)節(jié)的營運成本，獲取持久競爭優(yōu)勢。企業(yè)使用價值鏈成本管理理論，是對理論知識的擴展研究，也是對企業(yè)自身成本管理的優(yōu)化。

二、文獻研究綜述

（一）關于價值鏈的研究。價值鏈概念的提出者是邁克爾·波特，他認為，“每一個企業(yè)都是在設計、生產、銷售、發(fā)送和輔助其產品的過程中進行種種活動的集合體。所有這些活動可以用一個價值鏈來表明?！惫鹕虒W院的Rayport和Sviokla在信息技術的發(fā)展上提出了虛擬價值鏈。在傳統(tǒng)意義的物質資源基礎上將價值鏈的思想拓展到空間中，建立基于信息資源的增值活動，形成虛擬價值鏈。此后，對價值鏈的研究更加關注核心企業(yè)的網鏈關系，價值鏈概念成為一個網鏈概念，Kathandaraman和Wilson豐富了價值鏈理論，將信息技術與價值鏈充分融合，提出了價值網模型。

國內的研究是由引進波特價值鏈開始的，最有代表性的是張旭波，這是第一次國內著作中系統(tǒng)介紹價值鏈理論。隨著研究的深入，閻達五教授正式提出了價值鏈會計這一概念，并構建了價值鏈會計的基本架構，開始逐漸完善了理論體系。價值鏈會計是傳統(tǒng)會計在價值鏈理論下的延伸，包括：資金流、物流和信息流。

從國內外研究現(xiàn)狀可以發(fā)現(xiàn)，無論價值鏈的研究內涵如何變化，其本質是不變的。對價值鏈的深入研究，不僅為研究企業(yè)的競爭優(yōu)勢提供了有效的分析工具，更是對成本管理的發(fā)展。

（二）關于價值鏈成本管理的研究。研究文獻上，關于價值鏈成本管理理論的研究不夠，理論系統(tǒng)不夠完善。國外學者經過多年的研究已經取得很多成果，大致可以分為三個階段：依靠大規(guī)模生產降低成本，通過規(guī)模經濟獲取競爭優(yōu)勢；注重成本降低的同時提高產品質量，采用價值鏈成本管理幫助企業(yè)從全局觀念考慮成本控制；成本管理的出發(fā)點演變?yōu)榭蛻?，通過管理整個價值鏈來實現(xiàn)成本優(yōu)勢。

從國內已經發(fā)表的研究文獻來看，研究者關注的是理論研究。劉秋生和桂洪生（2007）首先對價值鏈、成本管理的內涵進行了分析，其次提到了構建基于價值鏈成本管理的原則。高建立和劉浩（2007）等從下游購買商價值鏈分析進行企業(yè)成本控制，可與購買商建立戰(zhàn)略合作關系，形成穩(wěn)定的銷售渠道。鄭秀芳（2013）在戰(zhàn)略戰(zhàn)術的思想下研究了企業(yè)價值鏈上各價值活動的成本，通過分析得到的成本信息來降低各價值活動的成本，以此提升企業(yè)競爭力。唐艷和唐國平（2016）在傳統(tǒng)模型的基礎上，構建了多層級模型體系，包括作業(yè)屬性成本層面和交易屬性成本在內的價值鏈成本管理。周征輝（2016）提出了諸多建議，對于降低企業(yè)的成本、促進企業(yè)健康發(fā)展有一定的促進作用。

歷年來，在價值鏈成本管理的應用方面企業(yè)只注重生產環(huán)節(jié)，追求用價值分析降低成本或者將價值鏈分析與戰(zhàn)略成本控制相結合。相關研究大多集中在價值鏈的某一環(huán)節(jié)上，比如內部物流、外部物流、產品生產等。事實上，成本管理在實踐中具有普遍性，它存在于整個價值鏈上，比如生產部門、產品開發(fā)和人力資源等職能部門。對于價值鏈成本管理的應用研究也應該多關注其他相關環(huán)節(jié)。

三、價值鏈成本管理的理論基礎

（一）價值鏈成本管理的對象。由于價值鏈中各環(huán)節(jié)發(fā)生的成本并不是獨立的而是相互關聯(lián)、相互影響的，甚至是一種遞進的關系，在對價值鏈成本管理時，傳統(tǒng)的成本觀念也應該被價值鏈成本所延伸，應該從不同角度分析價值成本管理的相關活動。

結合現(xiàn)有的成本管理理論和價值鏈發(fā)展的現(xiàn)狀，價值鏈成本應該包括市場調研與產品研發(fā)、設計、采購與倉儲、生產作業(yè)、營銷以及客戶服務與信息反饋等各個價值鏈作業(yè)環(huán)節(jié)的全面成本觀念。在價值鏈管理思想中，這些環(huán)節(jié)相互作用、相互影響。價值鏈把企業(yè)對產品成本的管理延伸到了整個產品生命周期中，將成本降低的策略擴展為事前事中事后一體化，達到成本管理優(yōu)化。

（二）價值鏈成本管理的基本流程。價值鏈成本管理也是戰(zhàn)略成本管理發(fā)展的一個分支，首先要以競爭戰(zhàn)略為目標，從價值鏈的視角分析成本結構和動因，然后提出成本管理的決策和方法，增強企業(yè)的核心競爭力。同時，從產品研發(fā)設計到售后服務的全部過程中進行產品的成本管理，提高企業(yè)成本管理水平，結合具體企業(yè)的實際情況，歸納出價值鏈成本管理的基本程序，可概括如下：

1.明確戰(zhàn)略目標。不同的戰(zhàn)略對成本管理的要求不同，不同的競爭戰(zhàn)略下，成本管理的側重點也會有所不同。低成本戰(zhàn)略是要在保持產品和服務滿足顧客需求的目標下，不斷降低成本，但是不能以損害產品和服務的質量為前提。差別化戰(zhàn)略是以不斷提高產品和服務的差別化為目標，對成本進行管理的目標之一就是要求差別化所增加的成本不能超過增加的收入。明確基本競爭戰(zhàn)略的目標，才能更好地進行成本管理。

2.價值鏈分析。價值鏈分析的實施，是通過縱向價值鏈、內部價值鏈和橫向價值鏈，也就是行業(yè)價值鏈、企業(yè)內部價值鏈和競爭對手價值鏈來進行。

3.價值鏈成本控制。價值鏈成本控制是以價值鏈的思想分析成本動因，實施成本控制，包括：價值鏈成本計劃的制定、價值鏈成本核算、日常成本差異分析。

4.價值鏈成本管理業(yè)績評價。它應當以責任中心（即負責執(zhí)行可以實現(xiàn)一定功能的一系列作業(yè)的單位和部門，如流程小組）為評價對象，以作業(yè)基礎作為會計確認的評價方法。

四、價值鏈成本管理的應用案例

（一）公司概況。A公司是一家從事家紡產品研發(fā)、設計、生產、銷售于一體的現(xiàn)代化大型企業(yè)，該品牌在市場上已經有了一定的品牌知名度和市場影響力。公司位于江蘇南通，創(chuàng)立于2000年，經過十多年的發(fā)展，已經在全國二十多個省份開設了專賣店（柜），國內的銷售網點突破500家，并逐步形成了以湖南、湖北為代表的強勢市場。

A公司的組織結構屬于扁平化的管理模式，實行董事長領導的總經理負責制。公司設有董事會，負責企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃?？偨浝頌橥馄傅穆殬I(yè)經理人，公司在總經理下設立八個職能部門，負責日常經營生產管理，這八個部門分別是：企管中心、IT部、技術中心、總經辦、銷售中心、財務部、外貿部、制造中心。

（二）A公司成本管理現(xiàn)狀分析。A公司與傳統(tǒng)的中小型家紡企業(yè)相比，會計賬簿相對比較齊全，公司主要采用傳統(tǒng)的成本管理方法進行成本管理，關注的是企業(yè)內部的生產成本。調查發(fā)現(xiàn)，A公司進行產品管理的部門僅僅是財務部門和生產部門，這種局限性阻礙了企業(yè)成本管理。公司定期召開會議，討論有關成本降低的措施，并制定相關成本節(jié)約的目標。財務部門進行成本的控制與核算，但這種控制往往是為了滿足公司對于財務報表的需要，并不是主動去進行成本管理，形成成本優(yōu)勢。在激烈的市場競爭中，企業(yè)面對的是一個快速的、競爭激烈的市場，這種管理模式對市場的反應過于被動，無法為企業(yè)提供精細的成本分析報告。為了擺脫這種阻礙，企業(yè)成本管理應該適應時代的發(fā)展，采用先進的成本管理辦法，進行整個價值鏈的成本管理。

從產品成本構成來看，企業(yè)更加注重材料成本和人工成本，對日趨增長的產品研發(fā)成本、售后服務及小批試制等費用沒有足夠的重視，這使得產品成本無法得到準確的預估，影響了產品的價格制定以及企業(yè)成本的管理。企業(yè)成本管理主要存在以下問題：

1.成本管理思想淡薄，管理范圍狹隘。公司現(xiàn)有的成本管理只注重生產成本的管理，對生產過程中的成本進行了嚴格的控制，但忽視了其他職能部門的成本管理，比如研發(fā)部門的成本、銷售部門的成本?，F(xiàn)有的公司成本管理僅僅是為了降低生產成本，并沒有從全局去考慮，管理范圍狹隘，成本管理的效果也不理想。公司現(xiàn)有的成本管理目標是降低成本、提高競爭優(yōu)勢，但目前的管理并不能滿足企業(yè)提高競爭優(yōu)勢的目標。公司成本管理應具有全局性，并和企業(yè)長期的發(fā)展戰(zhàn)略相匹配。公司應該建立全面的成本管理體系，結合公司長期發(fā)展戰(zhàn)略，應用價值鏈的思想進行產品成本管理，建立價值鏈成本管理體系，為公司贏得競爭優(yōu)勢。

2.成本核算信息不完全。公司進行成本核算時，忽視了市場和企業(yè)環(huán)境發(fā)生的變化，缺乏科學的成本核算方法，所提供的成本數(shù)據(jù)有誤差?？茖W技術的進步加速了生產設備的更新?lián)Q代和人員素質的提高，在會計上體現(xiàn)為單位固定資產折舊的增加和直接人工工時的減少。在制造費用的分配上，費用的增加和人工工時的減少直接導致了分倍率增大，容易造成產品成本失真。另外，公司在成本核算工時時，忽視了原材料采購、質量檢測等一系列從事基本活動的時間，加大了成本信息的扭曲。公司將會計憑證作為成本核算的依據(jù)，對日常管理活動間產生的潛在成本、隱性成本及額外損耗浪費等隱蔽性成本未進行核算和分析，這些都導致了成本核算信息不完全。

3.信息不共享，忽略了各環(huán)節(jié)聯(lián)系。信息共享的作用就是利用現(xiàn)代信息技術，使供需雙方之間的信息不對稱最小化。單從企業(yè)內部而言，信息不共享造成的信息不對稱和資源浪費也是一種損失。相關部門之間成本信息不共享，信息滯后，導致的企業(yè)管理效率降低也導致了企業(yè)管理的困難。隨著市場的發(fā)展，家紡企業(yè)已經開始體現(xiàn)市場導向型的要求，也就是說企業(yè)要將市場需求信息作為研發(fā)、設計和生產等各個環(huán)節(jié)的決策依據(jù)。在家紡企業(yè)競爭激勵的今天，許多企業(yè)通過流程再造、精細化管理、計算機通信技術和自媒體營銷等手段，完善企業(yè)的信息系統(tǒng)，將信息共享到整個企業(yè)中，降低了部門間溝通的盲區(qū)，極大地加強了各個相關部門的協(xié)調溝通能力，也是企業(yè)進行成本管理的重要保證。

A公司把訂單信息和采購、生產、物流信息通過信息網絡聯(lián)系起來，實現(xiàn)對客戶訂單的快速反應。但相應的成本管理卻十分滯后，各個環(huán)節(jié)之間也沒有成本變化的跟蹤和監(jiān)控活動，這樣的成本管理系統(tǒng)很難為公司決策提供支持。對價值鏈成本進行管理，不僅可以加強對成本的控制，而且可以發(fā)揮企業(yè)協(xié)同作用，樹立新的成本管理思想體系。

（三）公司價值鏈分析。

1.公司戰(zhàn)略分析。2017年，雖然市場前景面臨著很大的不確定性，但行業(yè)發(fā)展勢頭依舊良好。國際市場上，發(fā)達國家消費穩(wěn)定，這有利于支撐國際市場整體穩(wěn)定，有利于企業(yè)在更深層次、更廣范圍內拓展國際市場。從行業(yè)自身來看，家紡產品是生活必需的日常消費品，隨著人民群眾收入提高，消費結構的升級，以及國家放開二孩政策，還有公共場所、酒店養(yǎng)老這些行業(yè)的發(fā)展，行業(yè)增長空間仍然比較廣闊。公司通過內部管理等方面不斷創(chuàng)新，增強企業(yè)競爭力，挖掘行業(yè)增長機遇，實現(xiàn)長遠發(fā)展。

公司堅持“與員工共生、與經銷商共生、與消費者共生”的理念，將服務融入產品生產與銷售的始末，未來將全面整合供應鏈和價值鏈，發(fā)揮產業(yè)集群的效應，采取外包、分包模式推進商品研發(fā)，采用眾包模式訂單制生產、依托連鎖體系和電子商務關注消費者需求感知和服務體驗，實現(xiàn)線上線下全網互動，打造家居、家紡領域領先的創(chuàng)新產業(yè)平臺，為加盟商、供應商、股東創(chuàng)造更多的合作機會和社會價值，為消費者營造更有品位的家庭生活。

2.價值鏈識別與成本分析。傳統(tǒng)的成本管理包括決策、預算、分析和控制，結合價值鏈的思想構建基于價值鏈的成本管理體系，能更好地服務于企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展。對縱向價值鏈的分析有利于企業(yè)成本管理的投資決策和預算功能的發(fā)揮，有利于企業(yè)進行市場定位。對橫向價值鏈進行分析有利于成本管理的預算和分析，幫助企業(yè)形成競爭優(yōu)勢。企業(yè)對內部價值鏈的分析有利于成本管理的分析和控制功能的發(fā)揮，有利于企業(yè)形成成本優(yōu)勢。深入地分析企業(yè)價值鏈，有利于對企業(yè)增值環(huán)節(jié)的管理，提高企業(yè)價值?？v向價值鏈、橫向價值鏈和內部價值鏈所構成的維度關系，如圖1所示。

結合家紡行業(yè)的特點，我們以波特的價值鏈模型為依據(jù)，結合A公司的實際情況，區(qū)分公司的增值作業(yè)與非增值作業(yè)。依據(jù)成本驅動因素，對A公司價值鏈成本驅動因素進行分析，如圖2所示。

（四）A公司價值鏈成本管理的具體措施。

1.進行產品和技術挖掘，降低研發(fā)成本。為了提高企業(yè)競爭優(yōu)勢，爭做行業(yè)一流品牌，A公司在技術創(chuàng)新、管理創(chuàng)新以及科技成果應用、開辟新業(yè)態(tài)等多層面發(fā)力，進一步提高全員創(chuàng)新意識和創(chuàng)新能力，提升企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展水平，推動創(chuàng)新工作落地見效，加快形成企業(yè)新一輪發(fā)展的新動能。尤其是進一步加大研發(fā)投入力度，加強研發(fā)設計隊伍建設，推動產品多元化、系列化發(fā)展，不斷提高新品投產效率和上市速度，努力引領市場潮流。經過十多年的發(fā)展壯大，A公司設立了專門的研發(fā)部門，主管企業(yè)的產品研發(fā)工作，擁有自主開發(fā)的能力。

A公司擁有“專注于色彩靚麗、時尚前衛(wèi)的高性價比印花床品設計”理念，擁有數(shù)十個產品系列，包括：絨遇花開、左右時尚、喜緣錦繡、本色主義、歐風雅韻、韓風夢緣、童夢奇緣、匠心被至等，擁有面對不同消費檔次的產品。主導品牌重點關注中等收入家庭生活需求，滿足家居細分市場需求。研究A公司近三年的銷售收入與成本分析，設計出滿足中端消費水平客戶的產品十分有必要。調查研究發(fā)現(xiàn)，為滿足多種顧客的消費需求，引進先進的技術設備和高素質的人才，從而避免時間和資源上的損耗，有效地降低了產品的研發(fā)成本，優(yōu)化了企業(yè)成本管理。

2.精益生產，降低生產成本。在生產環(huán)節(jié)上，A公司在原有的生產模式上，結合價值鏈成本管理的理論知識，優(yōu)化“精益生產”模式，力求做到實現(xiàn)企業(yè)生產成本的降低、生產效率的提高。通過對生產環(huán)節(jié)的分析，A公司暴露出一系列成本管理中存在的弊端，如產品過剩、材料浪費、設備老化、生產人員培訓不到位等。解決這些問題，是公司降低生產成本、提高成本管理的任務之一。

圖1 企業(yè)價值鏈框架圖

圖2 A公司成本驅動因素分析

在價值鏈的思想基礎上分析公司現(xiàn)有的生產運作流程，對公司生產流程進行優(yōu)化，有利于公司提高運作效率，完善價值鏈成本管理。A公司號召各個基層管理人員深入到實際的生產中去，走出辦公室，降低不必要的費用，力求做到零缺陷的精益化生產。A公司通過對生產流程改造、工藝提高和優(yōu)化生產線等一系列舉措來提高生產效率，使企業(yè)逐漸形成低成本、高價值的生產，追求質量與成本目標并存的思想，在滿足消費者需求的基礎上，實現(xiàn)企業(yè)價值。

3.拓寬銷售渠道，與上下游參與者共贏。家紡產業(yè)的品牌概念是整個產業(yè)，包括制造商、供應商及市場終端品牌的合作。與其他行業(yè)相比，家紡企業(yè)的經營成本十分高，這也造成了家紡行業(yè)銷售的困難。傳統(tǒng)的銷售模式下，成本壓力大幅度上升，經銷商需要大量囤貨，風險極大。在成本壓力過大、利潤逐漸喪失的情況下，就會流失大量經銷商和分銷商，家紡行業(yè)難以提高競爭優(yōu)勢。A公司堅持“與經銷商共生”的理念，將服務融入產品生產與銷售的始末，全面整合企業(yè)的價值鏈?；诠咀陨硖攸c，不斷將價值鏈成本管理的思想注入到企業(yè)銷售成本的管理上。A公司大部分家紡產品的銷售采用的是區(qū)域代理制度，設有省級的經銷商，并建立了健全的分銷商合作網絡。通過價值鏈成本管理，公司整合內部資源實現(xiàn)信息共享，降低了經營風險和營銷成本。當前，公司已經實現(xiàn)線上、線下一體的營銷體系。在對公司價值鏈成本管理的具體實施中，拓寬銷售渠道，將全面整合價值鏈，實施更加有效的成本管理措施，與上下游參與企業(yè)共同發(fā)展。

五、結論

上述案例分析表明，實現(xiàn)企業(yè)價值鏈的優(yōu)化，使企業(yè)的成本管理與戰(zhàn)略發(fā)展目標實現(xiàn)協(xié)調統(tǒng)一，打破了傳統(tǒng)的成本管理模式。在價值鏈理論的基礎上，將產品生命周期做到最小化，針對價值鏈上各個環(huán)節(jié)實施成本管理措施，能夠增強企業(yè)成本管理能力，提高企業(yè)競爭優(yōu)勢。價值鏈成本管理也包括對組織間的關系管理，比如供應商關系管理、客戶關系管理等。家紡行業(yè)的銷售系統(tǒng)，大部分依靠各地的分銷商和經銷商，對企業(yè)客戶進行關系管理可以節(jié)約企業(yè)交易成本，降低資源損耗、提高企業(yè)資源利用率，這也是企業(yè)價值鏈成本管理的內容。

綜上所述，家紡企業(yè)作為傳統(tǒng)的制造企業(yè)，將價值鏈成本管理應用到企業(yè)實踐中，不僅能控制成本、提高效益，也為我國企業(yè)的成本管理提供了新思路。