王友平

摘 要：隨著時(shí)代的發(fā)展，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)等聯(lián)合發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則。我國(guó)財(cái)政部也發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則，用以取代現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則與新的國(guó)際準(zhǔn)則趨同，新收入準(zhǔn)則引入全新的定性及定量披露要求，旨在幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解源自客戶合同的收入和現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時(shí)間及不確定性，規(guī)范統(tǒng)一了確認(rèn)收入的方式。新收入準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)理念、確認(rèn)模式、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)以及交易價(jià)格的確定都有了新的變化。要充分結(jié)合本行業(yè)的特點(diǎn)加以精細(xì)化，使企業(yè)確認(rèn)的收入符合新收入準(zhǔn)則中的各項(xiàng)規(guī)定。

關(guān)鍵詞：收入準(zhǔn)則 背景 新變化 影響

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）06（c）-182-02

收入是評(píng)估企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的核心指標(biāo)之一，我國(guó)在2018年1月1日前執(zhí)行的是2006年發(fā)布與確認(rèn)收入相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。隨著《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》（IFRS15）等兩項(xiàng)國(guó)際上新的收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)。為與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國(guó)財(cái)政部在2017年7月5日正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入的通知〉》?！靶率杖霚?zhǔn)則”的出臺(tái)必將帶來(lái)收入確認(rèn)的新變化，給企業(yè)帶來(lái)相應(yīng)的影響。執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)也需要打破以往舊觀念的束縛，做到與國(guó)際趨同，與時(shí)代接軌。

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的背景

隨著時(shí)代的發(fā)展，新興產(chǎn)業(yè)和創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式下的收入確認(rèn)成為了越來(lái)越紛繁復(fù)雜的問題，故此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）聯(lián)合發(fā)起了一項(xiàng)行動(dòng)，即出臺(tái)新的明確收入確認(rèn)的準(zhǔn)則，制定一套統(tǒng)一的適應(yīng)當(dāng)前形勢(shì)發(fā)展的收入準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月公布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》（IFRS15），自2017年1月1日以后日期開始生效。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《Topic606-源于客戶合同的收入》（Topic 606）。為了緊隨時(shí)代步伐，做好與國(guó)際接軌，我國(guó)財(cái)政部也于2017年7月5日發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入的通知〉》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）（“新收入準(zhǔn)則”）?！靶率杖霚?zhǔn)則”是與上述兩項(xiàng)國(guó)際準(zhǔn)則相趨同，相接軌的。2018年1月1日“境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)”開始執(zhí)行該新收入準(zhǔn)則。對(duì)于其他不同性質(zhì)的企業(yè)，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的時(shí)間點(diǎn)也各有不同規(guī)定。

2 “新收入準(zhǔn)則”中的幾點(diǎn)變化

2.1 收入確認(rèn)的理念發(fā)生了相應(yīng)的變化

“新收入準(zhǔn)則”改變了收入確認(rèn)的理念，它將收入確認(rèn)的模式進(jìn)行了統(tǒng)一。過去收入準(zhǔn)則主要適用的范圍是商品銷售、資產(chǎn)的讓渡、勞務(wù)的提供等事項(xiàng)。建造合同的收入確認(rèn)適用的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》。即在過去是兩個(gè)準(zhǔn)則核算不同類型的收入，而現(xiàn)在收入類型進(jìn)行了整合，建造合同不再排除在外，它的收入確定也適用于新修訂14號(hào)收入準(zhǔn)則。不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，采用統(tǒng)一的準(zhǔn)則確認(rèn)收入，這是最大的變化。

2.2 收入確認(rèn)模式發(fā)生了相應(yīng)的變化

新收入準(zhǔn)則明確了與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購(gòu)買其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對(duì)價(jià)的一方稱為客戶，明晰了客戶以及合同的定義。反映了所有客戶和合同之間的收入都是收入。合同反映的是權(quán)利和義務(wù)，它是一種契約關(guān)系。因?yàn)橐肓藱?quán)利和義務(wù)的契約關(guān)系。在新準(zhǔn)則里收入確認(rèn)看不到了商品銷售等而更多體現(xiàn)的是“履約”“義務(wù)”這四個(gè)字。強(qiáng)調(diào)履行、履約，引用了客戶的概念。這樣的改變勢(shì)必造成我們過去收入確認(rèn)模式的改變。例如：客戶甲企業(yè)向乙企業(yè)簽訂采購(gòu)的合同，采購(gòu)的是需要定制的，只能夠由甲企業(yè)使用的定制產(chǎn)品，即此產(chǎn)品是不可替代只能為甲企業(yè)使用的定制商品。若按照過去的準(zhǔn)則一般是在貨物發(fā)出以后再確認(rèn)銷售收入而按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這種不可替代，明確按照合同可以履約，不論乙企業(yè)是否發(fā)出貨物，乙企業(yè)都應(yīng)按照履約義務(wù)來(lái)確認(rèn)收入。這就是新準(zhǔn)則確認(rèn)收入與之前舊準(zhǔn)則確認(rèn)收入的一些變化。就是貨沒發(fā)出去還是要確認(rèn)收入。如果合同符合法律規(guī)定有法律效力，履約沒有問題，乙企業(yè)不確認(rèn)收入反而要進(jìn)行說明。

再比如大型機(jī)械商品的制造，像飛機(jī)的制造，由于制造工期比較長(zhǎng)，在過去是按照完工進(jìn)度來(lái)確認(rèn)收入，現(xiàn)在如果合同當(dāng)中有支付一定的違約金就可以解除這份合同，判斷解約風(fēng)險(xiǎn)很大的話，就不能按照完工進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)。而要按照實(shí)物交付以后才能確認(rèn)收入，收入確認(rèn)時(shí)間較以前是延后了。再比如根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，如果許可證事關(guān)某個(gè)實(shí)體知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)利，且在許可證的授予時(shí)點(diǎn)，該項(xiàng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)已經(jīng)存在，那么，相關(guān)方面應(yīng)按照時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則引入了“客戶”與“合同”的定義以后，收入確認(rèn)模式發(fā)生了改變，對(duì)實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)的影響較大。

2.3 收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)發(fā)生了相應(yīng)的變化

新收入準(zhǔn)則明確了以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替換“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。過去強(qiáng)調(diào)的是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，新的修訂準(zhǔn)則明確客戶在取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，即強(qiáng)調(diào)履行合同中的履約義務(wù)，這其中的“履行了履約義務(wù)”，喪失“控制權(quán)”便確認(rèn)收入，如果不存在違約風(fēng)險(xiǎn)的情況下，新舊收入準(zhǔn)則確定收入大多數(shù)是一致的。但如果存在履約風(fēng)險(xiǎn)，那么控制權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移概念還是有區(qū)別的，收入確認(rèn)的進(jìn)度可能加快或推遲。也就是說存在“違約風(fēng)險(xiǎn)”下收入確認(rèn)會(huì)不一致，這種區(qū)別造成收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是不同的。

2.4 交易價(jià)格的確定發(fā)生了相應(yīng)的變化

“新收入準(zhǔn)則”對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，尤其是存在可變對(duì)價(jià)、重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、支付給客戶的價(jià)款等情形。上述業(yè)務(wù)中應(yīng)注意新舊版本確定交易價(jià)格的變化。

3 企業(yè)在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則過程中的注意事項(xiàng)

3.1 “客戶”與“合同”涵蓋的范圍

了解“客戶”與“合同”涵蓋的范圍，規(guī)避企業(yè)在履約時(shí)有可能存在的風(fēng)險(xiǎn)?！靶率杖霚?zhǔn)則”所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購(gòu)買其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對(duì)價(jià)的一方。在“新收入準(zhǔn)則”所定義的合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。它包含有書面形式的合同協(xié)議、口頭形式的協(xié)議及其他形式的協(xié)議。

3.2 不適用于“新收入準(zhǔn)則”的業(yè)務(wù)

“新收入準(zhǔn)則”應(yīng)該是適用于所有與客戶之間的相關(guān)合同，但是按照規(guī)定也有不適用此準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)。首先因?yàn)殚L(zhǎng)期股權(quán)本身不是收入而是收益，所以長(zhǎng)期股權(quán)投資就不適用新的收入準(zhǔn)則。其次金融資產(chǎn)、金融工具、套期會(huì)計(jì)、合并報(bào)表等不是嚴(yán)格意義上的企業(yè)單獨(dú)銷售收入，所以其不適用于新收入準(zhǔn)則。這些業(yè)務(wù)的收入仍然適用原準(zhǔn)則。最后還應(yīng)注意租賃合同和保險(xiǎn)業(yè)務(wù)也是依然適用原來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)的業(yè)務(wù)中存在其他非貨幣性資產(chǎn)交換，是按照原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)執(zhí)行的，企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)一定要注意這些細(xì)節(jié)之處。

3.3 執(zhí)行“新收入準(zhǔn)則”的時(shí)間點(diǎn)不同

企業(yè)性質(zhì)不一樣，新收入準(zhǔn)則的啟用時(shí)間點(diǎn)也不一樣。境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)自2018年1月1日開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則；其他境內(nèi)上市企業(yè)是在2020年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則；非上市企業(yè)是自2021年1月1日起執(zhí)行實(shí)行新收入準(zhǔn)則。執(zhí)行2017版的新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，不再執(zhí)行財(cái)政部原2006版的收入準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)第15號(hào)——建造合同》，相應(yīng)的應(yīng)用指南也停止執(zhí)行。對(duì)于2017版的新收入準(zhǔn)則允許企業(yè)提前執(zhí)行。

3.4 母子公司執(zhí)行“新收入準(zhǔn)則”不同步應(yīng)如何處理

對(duì)于母子公司在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則不同步時(shí)應(yīng)注意的問題。第一種情況是母公司已經(jīng)執(zhí)行了2017版新的收入準(zhǔn)則，但是子公司仍然執(zhí)行的是2006版的收入準(zhǔn)則，那么母公司在編制公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要按照2017版的收入準(zhǔn)則的規(guī)定調(diào)整相關(guān)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。第二種情況是如果母公司執(zhí)行2006版的收入準(zhǔn)則，而它的子公司已經(jīng)先執(zhí)行2017版的新收入準(zhǔn)則，那么這個(gè)母公司在編制公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可以按照下列兩個(gè)方法進(jìn)行處理。第一個(gè)方法是將它的子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表依照母公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整，將調(diào)整后的報(bào)表與之合并。第二個(gè)方法是可以將子公司按照新收入準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)直接合并。這里需要注意的是如果母公司將它的子公司按照2017版的新收入準(zhǔn)則編制完成的財(cái)務(wù)報(bào)表直接合并過來(lái)的，則必須在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行披露，而且是對(duì)母公司和其子公司執(zhí)行的不同的會(huì)計(jì)政策和其他相關(guān)信息分別進(jìn)行披露。

4 “新收入準(zhǔn)則”對(duì)于企業(yè)的預(yù)期影響

新收入準(zhǔn)則在很多具體運(yùn)用方面發(fā)生了變化。履約進(jìn)度的計(jì)量。收入確認(rèn)是在一個(gè)時(shí)點(diǎn)、還是在一段期間內(nèi)確認(rèn)。收入的確定在很大程度上取決于相關(guān)合同條款及所在國(guó)家和地區(qū)的法律規(guī)定。收入的變化還會(huì)影響企業(yè)的管理和決策，例如薪酬計(jì)劃、投融資安排、稅務(wù)籌劃等。企業(yè)需要考慮對(duì)信息系統(tǒng)及內(nèi)部控制流程進(jìn)行調(diào)整，還可能需要對(duì)現(xiàn)有的商業(yè)模式和合同條款進(jìn)行梳理和調(diào)整。

5 結(jié)語(yǔ)

對(duì)受到影響的長(zhǎng)期客戶合同而言，新準(zhǔn)則能讓現(xiàn)金和收益更好地匹配起來(lái)，這將提升同行之間的可比性。企業(yè)需要對(duì)財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)、稅務(wù)、內(nèi)控系統(tǒng)等方面盡早籌劃，對(duì)于新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用，已經(jīng)實(shí)施的企業(yè)做好整理和反饋，不斷完善自身的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，使企業(yè)更具競(jìng)爭(zhēng)力。還未開始實(shí)施的，要結(jié)合所在行業(yè)的特點(diǎn)，深入研究新會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則，有的放矢為將來(lái)的實(shí)際應(yīng)用做好準(zhǔn)備。

參考文獻(xiàn)

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