李曉瑩 李占軍

摘 要：在知識(shí)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的現(xiàn)代社會(huì)，隨著產(chǎn)權(quán)交易國(guó)際化趨勢(shì)的日益顯現(xiàn)，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中將發(fā)揮越來(lái)越重要的作用，并對(duì)提高我國(guó)企業(yè)，特別是高新技術(shù)企業(yè)的科技創(chuàng)新能力和核心競(jìng)爭(zhēng)能力產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。然而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量等的規(guī)定存在著一定差異，致使無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅法處理之間產(chǎn)生了很大差異。企業(yè)在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，需要在所得稅核算時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。本文從無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅法處理差異入手，針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)其處理的不同而造成的差異影響進(jìn)行探討與分析，為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的所得稅核算提供幫助。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理 稅法處理 差異

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）06（c）-111-02

我國(guó)的企業(yè)，會(huì)計(jì)處理遵循著企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而稅法處理主要是根據(jù)國(guó)家稅法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于企業(yè)在一定的時(shí)期內(nèi)需要交納的稅額和稅種進(jìn)行具體的規(guī)定、確認(rèn)和處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的初始成本確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量等規(guī)定都存在一定差異，致使無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅法處理產(chǎn)生差異，導(dǎo)致所得稅匯算清繳時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整，因此本文對(duì)我國(guó)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和稅法處理的差異性進(jìn)行系統(tǒng)分析，旨在為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的所得稅核算提供幫助。

1 無(wú)形資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理與稅法處理的差異分析

通常情況下，無(wú)形資產(chǎn)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的初始入賬成本與按照稅法處理的初始計(jì)稅基礎(chǔ)之間不存在任何差異。但企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)卻例外，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成并確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)其初始成本為開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件后直至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出，研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的未形成無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益；按照稅法規(guī)定，對(duì)于那些開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的企業(yè)所發(fā)生的研發(fā)支出，由于享受稅收優(yōu)惠政策，其形成并確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，與上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相一致。但形成的無(wú)形資產(chǎn)，則應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)初始成本的150%進(jìn)行攤銷(xiāo)，因此無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理初始確認(rèn)的入賬成本與稅法處理的初始計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異，從而造成無(wú)形資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)涉稅會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜化。

例1：甲企業(yè)2015年為開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品發(fā)生研發(fā)支出共計(jì)4000萬(wàn)元，其中研究階段支出800萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為800萬(wàn)元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為2400萬(wàn)元。按照稅法規(guī)定，對(duì)于開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品的甲企業(yè)可享受稅收優(yōu)惠政策，其具體規(guī)定同上。假定該企業(yè)開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)在當(dāng)期末已達(dá)到規(guī)定用途（尚未開(kāi)始攤銷(xiāo)）。

解析，甲企業(yè)2015年發(fā)生的研發(fā)支出中，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益的為1600萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理初始確認(rèn)的入賬成本為2400萬(wàn)元；而按照稅法規(guī)定，甲企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研發(fā)支出4000萬(wàn)元可在當(dāng)期稅前扣除2400萬(wàn)元，形成的無(wú)形資產(chǎn)在將來(lái)可予稅前扣除3600萬(wàn)元（2400×150%），無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理初始確認(rèn)的入賬成本2400萬(wàn)元與稅法處理的計(jì)稅基礎(chǔ)3600萬(wàn)元，在會(huì)計(jì)上形成了可抵扣的暫時(shí)性差異1200萬(wàn)元。

2 無(wú)形資產(chǎn)存續(xù)期間的會(huì)計(jì)處理與稅法處理的差異分析

2.1 無(wú)形資產(chǎn)存續(xù)期間攤銷(xiāo)處理的差異分析

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命期內(nèi)一般應(yīng)當(dāng)采用直線法進(jìn)行系統(tǒng)合理地?cái)備N(xiāo)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，通常按謹(jǐn)慎性原則確定其攤銷(xiāo)年限。如果是作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可按規(guī)定或約定的使用年限分期進(jìn)行攤銷(xiāo)（既有法律規(guī)定，同時(shí)又有合同約定的，以較短者的使用年限分期攤銷(xiāo)）。此時(shí)，稅法從其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之規(guī)定，雙方的確認(rèn)與計(jì)量一般無(wú)差異。

若法律與合同都沒(méi)有規(guī)定或約定有效年限的企業(yè)自行研發(fā)等的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)需要預(yù)測(cè)該資產(chǎn)未來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的期限，并以此作為無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行核算攤銷(xiāo)，而稅法規(guī)定，對(duì)于無(wú)法律或合同規(guī)定有效年限的無(wú)形資產(chǎn)，其攤銷(xiāo)年限不得低于10年。因而使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法由于雙方對(duì)同一無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命規(guī)定的不同，而造成對(duì)各期攤銷(xiāo)額處理上的不同，產(chǎn)生可抵扣或應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異。

例2：2011年12月，某企業(yè)有一項(xiàng)自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，其初始成本為3000萬(wàn)元，預(yù)測(cè)使用壽命為20年，采用直線法攤銷(xiāo)，凈殘值為零。假定稅法規(guī)定，對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限為10年。2017年末，該無(wú)形資產(chǎn)已攤銷(xiāo)5年。

2 016年12月31日，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值=30 0 0-150×5=2250（萬(wàn)元）

2016年12月31日，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=30 0 0-300×5=1500（萬(wàn)元）

該企業(yè)此項(xiàng)自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)賬面價(jià)值2250萬(wàn)元與稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)1500萬(wàn)元之間形成750萬(wàn)元的差異，在會(huì)計(jì)上作為未來(lái)期間應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異。

2.2 無(wú)形資產(chǎn)存續(xù)期間減值處理的差異分析

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于既沒(méi)有法律或合同相關(guān)規(guī)定的，也無(wú)法預(yù)知無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)未來(lái)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。使用壽命無(wú)法確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行攤銷(xiāo)，但當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)減值跡象發(fā)生時(shí)，或者在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試，如無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值超過(guò)其可回收金額，則應(yīng)計(jì)提減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定，對(duì)于無(wú)法確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)，在該資產(chǎn)存續(xù)期間不承認(rèn)資產(chǎn)減值損失，僅按不低于10年的期限進(jìn)行攤銷(xiāo)。因而造成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)于同一無(wú)形資產(chǎn)處理上的差異，產(chǎn)生可抵扣或應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異。

例3：某企業(yè)于2015年12月末取得一項(xiàng)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其初始成本為1000萬(wàn)元，凈殘值為零。按照適用稅法規(guī)定，該無(wú)形資產(chǎn)采用直線法按10年進(jìn)行攤銷(xiāo)。2016年未發(fā)生減值跡象。2017年12月31日，企業(yè)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)該資產(chǎn)的可回收金額為700萬(wàn)元。

2017年12月31日，該資產(chǎn)的賬面余額1000萬(wàn)元，大于可回收金額700萬(wàn)元，按照兩者之間的差額應(yīng)計(jì)提減值損失300萬(wàn)元。

該資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1000-300=700（萬(wàn)元）

2017年12月31日，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1000-100×2=800（萬(wàn)元）

該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的賬面價(jià)值700萬(wàn)元與稅法確認(rèn)的800萬(wàn)元之間100萬(wàn)元差額，形成了未來(lái)期間可抵扣的暫時(shí)性差異。

2.3 無(wú)形資產(chǎn)存續(xù)期間攤銷(xiāo)復(fù)核處理的差異分析

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在每年年末，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命與攤銷(xiāo)方法進(jìn)行檢查復(fù)核。對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命與攤銷(xiāo)方法和以前處理不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)改變其攤銷(xiāo)期限與攤銷(xiāo)方法；對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，如果有證據(jù)能夠證明無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并按照上述規(guī)定進(jìn)行合理攤銷(xiāo)。因無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命發(fā)生改變進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理；因無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法發(fā)生改變進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理；當(dāng)上述兩種情況同時(shí)改變時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。而稅法規(guī)定，除非特殊情況，否則無(wú)形資產(chǎn)采用直線法，以不低于10年的期限進(jìn)行攤銷(xiāo)。

例4：仍以上述例2為例，假定該企業(yè)于2017年初對(duì)該資產(chǎn)的使用壽命重新進(jìn)行復(fù)核后，預(yù)計(jì)其使用壽命為15年。企業(yè)進(jìn)行重新攤銷(xiāo)時(shí)，作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。其他條件同上。

按原估計(jì)，該資產(chǎn)每年攤銷(xiāo)額為150萬(wàn)元，已攤銷(xiāo)5年，共計(jì)750萬(wàn)元。

無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2250萬(wàn)元。

改變預(yù)計(jì)使用壽命后，2017年起每年的攤銷(xiāo)額為：

2250÷（15-5）=225（萬(wàn)元）

2017年12月31日，該資產(chǎn)的原賬面價(jià)值（使用壽命未變情況下）=3000-150×6=2100（萬(wàn)元）

2017年12月31日，該資產(chǎn)的新賬面價(jià)值=3000-150×5- 225=2025（萬(wàn)元）

2 0 1 7年1 2月3 1日，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)= 3 0 0 0-300×6=1200（萬(wàn)元）

該企業(yè)此項(xiàng)自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)賬面價(jià)值原為2100萬(wàn)元，現(xiàn)改變?yōu)?025萬(wàn)元，與稅法確認(rèn)的其計(jì)稅基礎(chǔ)1200萬(wàn)元之間的差額由原來(lái)的900萬(wàn)元變成825萬(wàn)元，形成了未來(lái)應(yīng)納稅的變化了的暫時(shí)性差異。

3 無(wú)形資產(chǎn)處置與報(bào)廢時(shí)的會(huì)計(jì)處理與稅法處理的差異分析

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)期間不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益并不再符合無(wú)形資產(chǎn)的定義時(shí)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)銷(xiāo)。因而，無(wú)形資產(chǎn)在處置與報(bào)廢時(shí)，由于其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可能產(chǎn)生差額，形成當(dāng)期可抵扣或應(yīng)納稅的可轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異。

例5：2017年末，某企業(yè)將擁有的一項(xiàng)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)在使用了8年后出售，取得收入150000元，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅為7500元。該資產(chǎn)的賬面原值為120000元，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備為9000元。稅法規(guī)定，該資產(chǎn)采用直線法，按10年進(jìn)行攤銷(xiāo)。

2017年12月31日，該資產(chǎn)的賬面價(jià)值=120000-9000= 111000（元）

2017年12月31日，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=120000-12000×8= 24000（元）

該資產(chǎn)的賬面價(jià)值111000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)24000元之間的87000元差額，形成了當(dāng)期應(yīng)納稅的可轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異。

4 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，筆者分別從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法兩個(gè)不同的角度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量和報(bào)廢處置時(shí)所產(chǎn)生的差異進(jìn)行探討與分析，從而為會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的掌握、相互銜接及所得稅核算奠定了理論與實(shí)踐基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)

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[2] 祁俏格.無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異淺析[J].經(jīng)濟(jì)論壇，2012（12）.