李在杰

摘 要：隨著國內(nèi)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷深入發(fā)展，以及國際上經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代的來臨，企業(yè)間并購重組的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也逐漸的多了起來。并購重組的有效實(shí)施不僅能夠整合社會(huì)資源，改造一些瀕臨破產(chǎn)卻擁有著一定資源企業(yè)而且可以讓一些有志于多元化經(jīng)營、做大做強(qiáng)的企業(yè)更進(jìn)一步地?cái)U(kuò)充規(guī)模，還能夠幫助其在短時(shí)期內(nèi)進(jìn)入一個(gè)相對(duì)陌生的市場，并且能夠迅速占領(lǐng)市場。企業(yè)間的并購重組形式很多，包括資產(chǎn)與股權(quán)的收購、合并與分立以及債務(wù)重組等形式。然而，并購重組過程中會(huì)計(jì)與稅務(wù)問題是無法回避的，如果處理不當(dāng)，上述兩個(gè)問題有可能給并購重組增添無謂的風(fēng)險(xiǎn)。本文將從并購重組的基本內(nèi)涵入手，對(duì)企業(yè)并購重組下會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理進(jìn)行解構(gòu)，并最終提出企業(yè)并購重組背景下會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的改進(jìn)路徑。

關(guān)鍵詞：并購重組 會(huì)計(jì) 稅務(wù) 實(shí)務(wù)

中圖分類號(hào)：F279.21 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）07（b）-111-02

目前，伴隨著國內(nèi)企業(yè)經(jīng)濟(jì)體量的日益增大，企業(yè)間的并購重組成為一種必然。如2017年廣州富力先后并購萬達(dá)集團(tuán)和香港恒基集團(tuán)的國內(nèi)及國際項(xiàng)目。在并購重組過程中，企業(yè)通過并購案來擴(kuò)大自身的資產(chǎn)規(guī)模，以實(shí)現(xiàn)IPO目標(biāo)或是銀行財(cái)團(tuán)融資或是為了盡快進(jìn)入一個(gè)已經(jīng)非常成熟的領(lǐng)域。企業(yè)間發(fā)生的并購重組業(yè)務(wù)，不但可以幫助一些有需求的企業(yè)實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)張，并擴(kuò)大其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，而且能夠迅速提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。然而企業(yè)間的并購重組遠(yuǎn)非想象的那樣簡單，其中所涉及的內(nèi)容很多，涵蓋了法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)等相關(guān)的問題，其中會(huì)計(jì)與稅務(wù)問題顯得尤為重要，且二者是相輔相成、密不可分的。

1 并購重組的基本內(nèi)涵

并購重組是兩個(gè)以上的企業(yè)之間合并、重組、新建公司或是互相參股。其一般與廣義的兼并和收購是同一意義，是指企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)條件以及市場調(diào)節(jié)下，為了實(shí)現(xiàn)自身的生產(chǎn)經(jīng)營目標(biāo)，達(dá)到對(duì)其他企業(yè)控制的目的，而開展的企業(yè)間的產(chǎn)權(quán)交易。并購重組不僅可以搞好企業(yè)、優(yōu)化資源配置，而且為國有企業(yè)改革開拓了較新的途徑。目前，國內(nèi)的并購重組大多以現(xiàn)金或是股權(quán)收購的形式進(jìn)行。

2 企業(yè)并購重組下會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的解構(gòu)

企業(yè)并購重組過程中對(duì)于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理應(yīng)該遵循《長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等，而對(duì)于稅務(wù)處理應(yīng)參照相關(guān)的稅收法規(guī)政策，包括財(cái)稅[2009]59號(hào)文、國稅[2011]13號(hào)文、2011年國稅總局51號(hào)公告等。從上述所羅列的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅收政策可以看出，企業(yè)并購重組過程中所涉及的會(huì)計(jì)與稅務(wù)的處理，無論是會(huì)計(jì)制度還是稅收法規(guī)都有著相應(yīng)的規(guī)定。對(duì)于企業(yè)間的并購重組來說，形式也是較多的，現(xiàn)就基于同一控制或是非同一控制的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理進(jìn)行相應(yīng)的簡要論述。

2.1 基于同一控制的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

（1）會(huì)計(jì)處理。對(duì)于并購重組的資產(chǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，需要按照被合并方原資產(chǎn)賬面價(jià)值入賬，將其當(dāng)作合并后企業(yè)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。同時(shí)，新準(zhǔn)則也規(guī)定，如若在交易之前并購重組的各方企業(yè)所應(yīng)用的會(huì)計(jì)政策有不相同的地方，則并購重組成功后的企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身原有的會(huì)計(jì)政策，調(diào)整被并購重組企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。原則上講，同一控制背景下的并購與重組與實(shí)際上的資產(chǎn)交易存在著較大區(qū)別，其實(shí)質(zhì)上是將并購重組各方的資產(chǎn)、負(fù)債、所有權(quán)權(quán)益進(jìn)行組合。同一控制下的并購重組，按其實(shí)際情況，可以適用權(quán)益法進(jìn)行核算，從而避免人為虛增利潤情況的出現(xiàn)。

（2）稅務(wù)處理。原則上講，企業(yè)間的并購重組一般不會(huì)產(chǎn)生合并損益，也就不會(huì)涉及到企業(yè)所得稅的繳納或是虧損的彌補(bǔ)。企業(yè)所得稅法及相關(guān)稅收政策對(duì)于并購重組有明確的規(guī)定，如果符合并購重組過程中與一般稅務(wù)性的規(guī)定，可以將并購重組中雙方認(rèn)定的資產(chǎn)公允價(jià)值當(dāng)作計(jì)稅基礎(chǔ)。如果符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，則可以把被并購重組企業(yè)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.2 基于非同一控制的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

2.2.1 會(huì)計(jì)處理

非同一控制的并購與重組，相當(dāng)于兩個(gè)企業(yè)通過平等協(xié)商以后，采取自愿的原則，就并購重組的事實(shí)達(dá)到相應(yīng)的購買協(xié)議。各方簽訂了資產(chǎn)購買協(xié)議，各方都已認(rèn)可公允價(jià)值。非同一控制背景下企業(yè)間的并購重組行為類似于公平交易行為，其可以被看作并購重組的一方購買其他各方資產(chǎn)的交易行為，因而其與同一控制下的并購重組在會(huì)計(jì)處理上有著本質(zhì)上的區(qū)別，其可以作為購買方進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體操作為，協(xié)議雙方以資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)確認(rèn)所取得的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值，并可能產(chǎn)生商譽(yù)金額。應(yīng)以并購重組方為主，對(duì)于被購買企業(yè)的凈資產(chǎn)予以交易，其不僅對(duì)被購方的現(xiàn)有資產(chǎn)及負(fù)債予以確認(rèn)，還將對(duì)未來的資產(chǎn)、負(fù)債、投資者權(quán)益予以認(rèn)定。

2.2.2 稅務(wù)處理

基于非同一控制的稅務(wù)處理與前述大體相同，不再贅述。但是，在這里根據(jù)稅法的規(guī)定，將一般稅務(wù)處理規(guī)定、特殊稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行一定的簡述。

一般性稅務(wù)處理規(guī)定。

（1）并購重組方收購其他企業(yè)的股權(quán)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

（2）被收購股權(quán)企業(yè)的所得稅繳納沒有實(shí)質(zhì)性變化。

（3）被并購企業(yè)股東需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的收益與虧損。（4）并購重組企業(yè)把市場公允價(jià)值作為被并購企業(yè)的稅基。（5）被并購重組企業(yè)及原股東需要進(jìn)行企業(yè)所得稅的匯算清繳，并按規(guī)定到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

（6）被并購重組的企業(yè)所得稅虧損不得進(jìn)行稅前彌補(bǔ)。

特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的適用條件及涉及規(guī)定。

適用條件：（1）并購重組雙方均以正當(dāng)商業(yè)目的為前提，并且不以人為規(guī)避相關(guān)稅款的繳納為前提條件。（2）并購重組交易的資產(chǎn)、股權(quán)比例符合稅法的相關(guān)規(guī)定。（3）并購重組成功后的12個(gè)月內(nèi)不得變更相關(guān)資產(chǎn)原經(jīng)營活動(dòng)。（4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例。（5）并購重組成功后，取得股權(quán)的股東，在并購重組后的12個(gè)月內(nèi)，不可以轉(zhuǎn)讓其所取得的股權(quán)。

特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

（1）企業(yè)間通過股權(quán)收購方式進(jìn)行的并購重組。企業(yè)間的股權(quán)收購有兩條標(biāo)準(zhǔn)，即并購重組企業(yè)收購的股權(quán)比例應(yīng)超過被并購企業(yè)股權(quán)總數(shù)的75%，其在收購股權(quán)過程中的支付金額超過總交易額的85%。符合上述兩條標(biāo)準(zhǔn)的，可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

首先，被并購企業(yè)的股東取得對(duì)方企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以及并購企業(yè)取得被收購企業(yè)的股權(quán)均以被并購企業(yè)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)為準(zhǔn)。

其次，并購重組各方原有的資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)及與企業(yè)所得稅相關(guān)事項(xiàng)，均保持不變。

（2）企業(yè)合并重組交易。企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理。

首先，并購重組企業(yè)接受被并購方的原資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，且按原有計(jì)稅基礎(chǔ)不變。

其次，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

最后，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

3 企業(yè)并購重組背景下會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的改進(jìn)路徑

企業(yè)并購重組是一項(xiàng)較為復(fù)雜且繁瑣的工作，在這個(gè)過程中并購重組各方需要付出很大的辛苦。同時(shí)，在這個(gè)過程中所涉及的會(huì)計(jì)及稅務(wù)的處理具有多種方式。并購重組的雙方，要以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)為前提進(jìn)行合理的處理，從而使得相關(guān)企業(yè)在保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)有效，確保投資權(quán)益不受侵害的前提下，合理遵循稅收法規(guī)政策，以遠(yuǎn)離稅收風(fēng)險(xiǎn)，從而有效降低企業(yè)的納稅成本。最終使得并購重組業(yè)務(wù)真正的為企業(yè)起到提高經(jīng)濟(jì)效益、實(shí)現(xiàn)其利潤最大化的目的。

3.1 合理選擇正確的會(huì)計(jì)處理方法

“工欲善其事，必先利其器”，企業(yè)間的并購重組業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中屬于較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)類型。之所以復(fù)雜，是因?yàn)椴①徶亟M的業(yè)務(wù)不可能天天發(fā)生，也不是每家企業(yè)都能經(jīng)常遇見，因此不屬于財(cái)務(wù)的日常核算業(yè)務(wù)。并購重組背景下，首要問題是要區(qū)分同一控制或是非同一控制。如果是基于同一控制的并購重組，則合并企業(yè)應(yīng)該采取權(quán)益法進(jìn)行核算，相反則應(yīng)該采取購買法進(jìn)行核算。權(quán)益法的資產(chǎn)計(jì)價(jià)是以歷史成本為原則進(jìn)行的，然而企業(yè)在合并過程中不能僅以被合并方的賬面資產(chǎn)價(jià)值為計(jì)價(jià)依據(jù)。目前，從國內(nèi)的資本市場、證券監(jiān)管部門對(duì)于上市公司的認(rèn)可及監(jiān)督來看，會(huì)計(jì)利潤是最為主要的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)。公司若想IPO上市、上市公司的股份增發(fā)以及保住所謂的“殼資源”都需要達(dá)到上市公司的利潤要求。因此，在企業(yè)并購重組過程中，并購重組一方會(huì)計(jì)處理方法的選擇會(huì)直接影響到其未來會(huì)計(jì)利潤的實(shí)現(xiàn)。在同一控制背景下，企業(yè)運(yùn)用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，很容易使得并購重組過程存在漏洞。因此，并購重組企業(yè)在會(huì)計(jì)處理的選擇上，要對(duì)并購重組各方的相關(guān)利益給予充分考慮，要依法、依規(guī)選擇正確的會(huì)計(jì)處理方法，確保財(cái)務(wù)核算的合理性。

3.2 建立健全相關(guān)的稅收法律、法規(guī)

從目前國內(nèi)企業(yè)間的并購重組業(yè)務(wù)可以看出呈現(xiàn)出的特點(diǎn)是涉及的并購案值較大、貨幣交易額較低、存在的問題較多。從目前的相關(guān)稅收征管體系來看，一些稅收政策與法規(guī)顯得有些跟不上并購重組交易的步伐，因而完善稅收法律、法規(guī)顯得尤為重要。我們知道，黨的十八大、十九大工作報(bào)告中對(duì)于企業(yè)國有企業(yè)的改制、改革都極為重視。而并購重組可以有效地配置社會(huì)資源，使一些經(jīng)營缺乏活力，卻前景廣闊的項(xiàng)目再現(xiàn)生機(jī)。但是，如果對(duì)于并購重組企業(yè)征稅過多，使其納稅成本上升，不僅會(huì)挫傷一些企業(yè)的積極性，也偏離了政府關(guān)于為企業(yè)減輕稅負(fù)的戰(zhàn)略指導(dǎo)思想。因而，政府對(duì)于并購重組應(yīng)給予高度的重視，對(duì)原有稅收政策中關(guān)于并購重組的稅收規(guī)定進(jìn)行重新的審視，并進(jìn)行相應(yīng)的整改，國內(nèi)相關(guān)的專家與學(xué)者應(yīng)該更為深入地探討與研究并購重組過程中的涉稅問題，在相關(guān)稅收法規(guī)的建立、健全上下一番功夫，以避免重復(fù)征收等問題的產(chǎn)生。

4 結(jié)語

從發(fā)展方向來看，并購重組業(yè)務(wù)對(duì)于提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、擴(kuò)大企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模、增強(qiáng)其市場競爭力會(huì)起到一定的積極作用而對(duì)企業(yè)并購重組過程中會(huì)計(jì)與稅務(wù)問題的處理顯然是重中之重的問題。因而，無論是國家還是企業(yè)對(duì)并購重組企業(yè)都應(yīng)該有一個(gè)較為清晰的認(rèn)識(shí)，才能在會(huì)計(jì)與稅務(wù)相關(guān)問題的處理上拿捏得準(zhǔn)、運(yùn)用得好。也只有這樣，才能夠讓并購重組工作發(fā)揮其真正的作用。

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