魏夢妍

摘 要：近年來農(nóng)業(yè)企業(yè)財務(wù)舞弊案件多發(fā)，其中不乏萬福生科、綠大地等的造假典型。反觀這些企業(yè)造假的原因，多是為了虛增利潤以粉飾業(yè)績。而虛增利潤意味著整個供產(chǎn)銷流程的造假，這給審計人員的審計工作帶來諸多不便。加之農(nóng)業(yè)行業(yè)的特殊性，企業(yè)資產(chǎn)的核查更是難上加難。遼寧振隆特產(chǎn)公司為了成功上市，便進行了整個流程的造假。而為之審計的瑞華會計師事務(wù)所未能充分保持職業(yè)審慎，在審計程序的實施上存在些許不足，連續(xù)三年出具了標準無保留意見。本文就振隆特產(chǎn)的舞弊手段從審計目標與審計程序視角進行了相關(guān)分析。

關(guān)鍵詞：振隆特產(chǎn) 財務(wù)舞弊 審計目標 審計程序

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）07（b）-127-02

1.1 公司業(yè)務(wù)簡介

遼寧振隆特產(chǎn)股份有限公司所處行業(yè)為農(nóng)副食品加工行業(yè)，是一家擁有出口自營權(quán)的中外合資公司。其主營范圍是籽仁類產(chǎn)品、干果、堅果類產(chǎn)品的加工和銷售，公司的產(chǎn)品在境內(nèi)和境外都有銷售，且以境外銷售為主。

1.2 IPO舞弊手段

振隆特產(chǎn)自成立以來不斷發(fā)展壯大，也被評為了我國重點龍頭企業(yè)、農(nóng)副產(chǎn)品加工業(yè)優(yōu)秀出口企業(yè)等，故而其IPO計劃便緊鑼密鼓地展開。為了迎合IPO對連續(xù)盈利以及一定金額限制的硬性要求，振隆特產(chǎn)鋌而走險，踏上IPO財務(wù)造假之路。以下是振隆特產(chǎn)財務(wù)舞弊的幾種手段。

手段一：通過調(diào)高合同銷售單價的方式虛增出口銷售收入，進而虛增利潤。該公司利用銷售客戶分布在海外而調(diào)查困難的特點，人為調(diào)增合同銷售單價以虛增出口銷售收入和利潤。據(jù)統(tǒng)計，2012—2014年，振隆特產(chǎn)以虛增合同銷售單價的方式累計虛增出口銷售收入8268.51萬元。其中，2012年、2013年、2014年分別虛增收入662.04萬元、1813.51萬元、5792.96萬元，并相應(yīng)虛增各年利潤，虛增利潤金額分別占振隆特產(chǎn)當(dāng)年賬面利潤總額的8.61%、20.81%、67.33%。

手段二：虛增應(yīng)收賬款并調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款賬齡。既然虛增了銷售收入，那么與主營業(yè)務(wù)收入相對應(yīng)的應(yīng)收賬款也要虛增。所以振隆特產(chǎn)在虛增收入的同時虛增應(yīng)收賬款，并通過第三方公司回款或用其他外銷客戶回款進行沖抵的方式調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款的賬齡。

手段三：虛增存貨數(shù)量，調(diào)節(jié)采購單價，進而虛增利潤。據(jù)悉，2012—2014年，振隆特產(chǎn)分別通過調(diào)節(jié)產(chǎn)品出成率、調(diào)低原材料采購單價方式少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，以及未在賬面確認已處理霉變存貨損失的方式虛增利潤，累計虛增利潤7616.18萬元，虛增存貨數(shù)量3254.13噸，金額7631.24萬元。

1.3 證監(jiān)會處罰

2015年6月，證監(jiān)會IPO專項財務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)，振隆特產(chǎn)存在存貨大量盤虧等異常情況，涉嫌虛假陳述。2015年7月，證監(jiān)會對振隆特產(chǎn)信息披露違法違規(guī)案立案調(diào)查。2016年9月，證監(jiān)會依法對擬上市公司遼寧振隆特產(chǎn)股份有限公司財務(wù)造假、虛假報送行為作出行政處罰，振隆特產(chǎn)被處以60萬元“頂格”罰款，董事長黃躍等人分別被處以8～10年市場禁入。

瑞華所對振隆特產(chǎn)2012—2014年與營業(yè)收入和存貨相關(guān)的項目進行審計時未勤勉盡責(zé)，依據(jù)《證券法》第223條的規(guī)定，證監(jiān)會決定：（1）責(zé)令瑞華所改正違法行為，沒收業(yè)務(wù)收入130萬元，并處以260萬元罰款；（2）對簽字注冊會計師侯立勛、肖捷給予警告，并分別處以10萬元罰款。

2 對振隆特產(chǎn)財務(wù)舞弊的審計學(xué)思考

2.1 違反的審計目標

（1）存在。

由于振隆特產(chǎn)公司所屬農(nóng)副產(chǎn)品加工行業(yè)的行業(yè)特性以及該公司自身主營業(yè)務(wù)的特殊性，存貨便成為振隆特產(chǎn)公司所擁有的極為重要的資產(chǎn)，然而這也成為了振隆特產(chǎn)造假的重災(zāi)區(qū)。該公司在招股說明書上描述了虛假的生產(chǎn)工藝，謊稱對南瓜籽、松籽的生產(chǎn)工藝為對籽破殼加工，對開心果的生產(chǎn)工藝為委托加工，從而制造出了本公司生產(chǎn)能力較高的假象。振隆特產(chǎn)公司通過虛假的生產(chǎn)工藝來相應(yīng)虛假增加產(chǎn)品的出產(chǎn)量，從而達到虛增存貨的目的。但實際上，這些存貨并不存在，違反了存在的審計目標。

（2）完整性。

除了虛增存貨數(shù)量，振隆特產(chǎn)還對已經(jīng)霉變的存貨進行了隱瞞，不在賬面上反映存貨的毀損。這導(dǎo)致該公司對存貨的反映是經(jīng)過選擇后的結(jié)果，使得外部人員通過該公司的賬面記錄難以獲悉與存貨有關(guān)的所有應(yīng)予反映的情況。振隆特產(chǎn)公司沒有將與存貨有關(guān)的所有事項都在賬面上進行記錄，故意遺漏霉變毀損的存貨的記錄，這違反了完整性的審計目標。

（3）準確性。

該公司人為地調(diào)高了銷售合同中的銷售單價。雖然銷售業(yè)務(wù)確實發(fā)生了，但是銷售單價卻是虛假的。振隆特產(chǎn)公司在給客戶開賬單時使用了錯誤的銷售價格，這就導(dǎo)致該公司對于與營業(yè)收入有關(guān)金額的記錄是錯誤的。不僅如此，振隆特產(chǎn)還人為地調(diào)低了原材料的采購單價，企圖少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，這對于營業(yè)成本金額的反映也是不恰當(dāng)?shù)?。所以，振隆特產(chǎn)違反了準確性的審計目標。

（4）估價和分攤。

對于虛增出來的應(yīng)收賬款，該公司以第三方回款或者用其他外銷客戶回款進行沖抵的方式調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款的賬齡，企圖以此消除外界對應(yīng)收賬款這一項目的懷疑，蒙蔽事實真相。振隆特產(chǎn)公司這種蓄意調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款賬齡的做法使得其對于存貨跌價準備的計提方法存在問題，對存貨賬面金額的計算也就相應(yīng)有問題。該公司存貨項目所記錄的金額是不恰當(dāng)?shù)模@種做法違反了估價和分攤的審計目標。

（5）準確性和估價。

在列報和披露方面，振隆特產(chǎn)對外報出的財報項目在經(jīng)過粉飾后早已與事實脫節(jié)。對于公司的存貨項目，振隆特產(chǎn)費盡心機地在原材料的采購、產(chǎn)成品的銷售環(huán)節(jié)上對存貨的數(shù)量和金額進行造假，使得該公司存貨項目的列報和披露是不公允的。除財務(wù)信息外，振隆特產(chǎn)的加工工藝也是虛構(gòu)的，也未能進行公允披露。這違背了準確性和估價的審計目標。

2.2 瑞華事務(wù)所在審計程序上存在的問題

振隆特產(chǎn)連續(xù)三年都存在財務(wù)造假，然而瑞華事務(wù)所卻對振隆特產(chǎn)2012年、2013年及2014年財務(wù)報表都出具了標準無保留意見的審計報告，這不得不引發(fā)我們的思考。

瑞華所自2011年就接手振隆特產(chǎn)的審計工作，在其上市前的2012—2014年對振隆特產(chǎn)進行連續(xù)審計。所以，瑞華事務(wù)所對該公司的業(yè)務(wù)及風(fēng)險水平應(yīng)有了一定的把握。在風(fēng)險評估時，也關(guān)注到振隆特產(chǎn)的主營業(yè)務(wù)收入和存貨評估的重大錯報風(fēng)險，但是在具體審計工作中卻存在并未嚴格執(zhí)行某些審計程序的情況。筆者分析認為瑞華所在以下幾個審計程序上存在不足。

（1）檢查記錄與文件程序上執(zhí)行不嚴格。

振隆特產(chǎn)在招股說明書中對南瓜籽、松籽所述生產(chǎn)模式為對籽破殼加工，對開心果所述生產(chǎn)模式為委托加工，然而其南瓜籽、松籽實際的生產(chǎn)模式為直接采購籽仁加工，其開心果實際生產(chǎn)模式為采購后直接銷售，但是審計人員都未發(fā)現(xiàn)問題。既然振隆特產(chǎn)在招股說明書中描述的生產(chǎn)模式比較先進，那么其必然要購買相應(yīng)的設(shè)備，在生產(chǎn)方面也會有文件記錄，技術(shù)方面也可能會有其獨特的研發(fā)手段從而取得相關(guān)技術(shù)證明等。審計人員應(yīng)對振隆特產(chǎn)的有關(guān)生產(chǎn)文件、設(shè)備外購文件記錄和相關(guān)技術(shù)證明等進行嚴格檢查。

此外，針對該公司的原材料采購環(huán)節(jié)，應(yīng)著重檢查采購發(fā)票，追查采購合同等記錄和文件，與采購部門制定的采購價格記錄形成驗證；在銷售環(huán)節(jié)上，審計人員也應(yīng)按照某一銷售交易在會計記錄上的順序，從原始憑證到記賬憑證再到分類賬嚴格地依次檢查相應(yīng)的記錄是否正確，最終確定該筆交易的入賬是否正確。

（2）檢查有形資產(chǎn)程序上存貨監(jiān)盤不到位。

審計人員在監(jiān)盤前獲悉了該公司的存貨盤點計劃，也與公司管理層討論了以前年度存貨存在的問題和目前存貨的狀況，并查閱了以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿，之后才制定了存貨監(jiān)盤計劃，安排了存貨監(jiān)盤的時間、人員和范圍。但是，審計人員在沒有事先獲取監(jiān)盤當(dāng)天的庫存進銷存賬并與財務(wù)賬核對一致的情況下，直接到振隆特產(chǎn)公司的存貨存放地點進行了現(xiàn)場監(jiān)盤。對于振隆特產(chǎn)存貨盤點計劃未將天津代工廠的存貨納入盤點范圍的事實，審計人員卻更多依賴該公司的存貨盤點計劃因而未對該部分存貨進行監(jiān)盤。

（3）詢問程序形式化且定位不準。

瑞華事務(wù)所向振隆特產(chǎn)公司的供應(yīng)部、儲備部、生產(chǎn)部門內(nèi)的人員發(fā)放了調(diào)查問卷，詢問了內(nèi)部控制活動的實施情況，并查看了內(nèi)控手冊。但是審計人員在實施詢問程序后直接記錄被訪談?wù)叩幕卮?，但對詢問?nèi)容卻未進一步地核實。況且，詢問程序不能單獨使用，還應(yīng)結(jié)合其他審計程序，絕不能作為采信的依據(jù)。

（4）函證程序操作不規(guī)范。

瑞華事務(wù)所在對振隆特產(chǎn)公司2012—2014年財務(wù)報表進行審計時，對大部分銷售客戶（包括大部分境外銷售客戶）期末應(yīng)收賬款余額及當(dāng)期銷售金額進行了函證。但是，瑞華所將向銷售客戶的詢證函交由振隆特產(chǎn)的工作人員發(fā)出，對于函證的地址也未進行復(fù)核?？梢?，其未對函證保持嚴密控制。

（5）原材料、存貨等問題上分析性程序的缺失

振隆特產(chǎn)人為調(diào)節(jié)原材料采購單價，但是瑞華事務(wù)所卻并沒有發(fā)現(xiàn)該公司在采購單價上做的手腳，筆者認為審計人員在這一問題上缺乏對原材料采購價分析程序的運用。如果運用分析程序，通過橫向?qū)Ρ仍摴颈灸甓扰c以前年度產(chǎn)品成本、毛利率等指標變化情況，以及縱向?qū)Ρ韧袠I(yè)不同企業(yè)的平均指標水平則能夠明確德隆特產(chǎn)指標變化的幅度是否在合理范圍內(nèi)。在存貨問題上，面對振隆公司2012—2014年存貨每年都有較大數(shù)量增加的情況下，審計人員卻沒有結(jié)合農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)總體生產(chǎn)不夠景氣以及行業(yè)內(nèi)其他代表公司的存貨水平進行合理有效的分析?？梢?，瑞華事務(wù)所對振隆特產(chǎn)在分析程序的實施方面也存在較大問題。

3 啟示

振隆特產(chǎn)公司為了IPO成功，在其采購、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)均存在造假行為。相較于某些耳熟能詳?shù)呢攧?wù)舞弊公司的造假行為，該公司的手段似乎更為隱秘和難以察覺，在造假手段上也有所“創(chuàng)新”和“突破”。然而，這并不意味著審計人員因而對于審計失敗有了更為充分的理由。通過分析瑞華事務(wù)所在審計程序上存在的問題，會發(fā)現(xiàn)有些審計人員在審計工作中還存在著較大的改進空間，這也啟示對于行業(yè)性質(zhì)特殊、錯報風(fēng)險較大的被審計單位實施恰當(dāng)、嚴格的審計程序是十分重要的。

參考文獻

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