魏夢(mèng)妍

摘 要：近年來(lái)農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案件多發(fā)，其中不乏萬(wàn)福生科、綠大地等的造假典型。反觀這些企業(yè)造假的原因，多是為了虛增利潤(rùn)以粉飾業(yè)績(jī)。而虛增利潤(rùn)意味著整個(gè)供產(chǎn)銷流程的造假，這給審計(jì)人員的審計(jì)工作帶來(lái)諸多不便。加之農(nóng)業(yè)行業(yè)的特殊性，企業(yè)資產(chǎn)的核查更是難上加難。遼寧振隆特產(chǎn)公司為了成功上市，便進(jìn)行了整個(gè)流程的造假。而為之審計(jì)的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能充分保持職業(yè)審慎，在審計(jì)程序的實(shí)施上存在些許不足，連續(xù)三年出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。本文就振隆特產(chǎn)的舞弊手段從審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)程序視角進(jìn)行了相關(guān)分析。

關(guān)鍵詞：振隆特產(chǎn) 財(cái)務(wù)舞弊 審計(jì)目標(biāo) 審計(jì)程序

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）07（b）-127-02

1.1 公司業(yè)務(wù)簡(jiǎn)介

遼寧振隆特產(chǎn)股份有限公司所處行業(yè)為農(nóng)副食品加工行業(yè)，是一家擁有出口自營(yíng)權(quán)的中外合資公司。其主營(yíng)范圍是籽仁類產(chǎn)品、干果、堅(jiān)果類產(chǎn)品的加工和銷售，公司的產(chǎn)品在境內(nèi)和境外都有銷售，且以境外銷售為主。

1.2 IPO舞弊手段

振隆特產(chǎn)自成立以來(lái)不斷發(fā)展壯大，也被評(píng)為了我國(guó)重點(diǎn)龍頭企業(yè)、農(nóng)副產(chǎn)品加工業(yè)優(yōu)秀出口企業(yè)等，故而其IPO計(jì)劃便緊鑼密鼓地展開。為了迎合IPO對(duì)連續(xù)盈利以及一定金額限制的硬性要求，振隆特產(chǎn)鋌而走險(xiǎn)，踏上IPO財(cái)務(wù)造假之路。以下是振隆特產(chǎn)財(cái)務(wù)舞弊的幾種手段。

手段一：通過(guò)調(diào)高合同銷售單價(jià)的方式虛增出口銷售收入，進(jìn)而虛增利潤(rùn)。該公司利用銷售客戶分布在海外而調(diào)查困難的特點(diǎn)，人為調(diào)增合同銷售單價(jià)以虛增出口銷售收入和利潤(rùn)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2012—2014年，振隆特產(chǎn)以虛增合同銷售單價(jià)的方式累計(jì)虛增出口銷售收入8268.51萬(wàn)元。其中，2012年、2013年、2014年分別虛增收入662.04萬(wàn)元、1813.51萬(wàn)元、5792.96萬(wàn)元，并相應(yīng)虛增各年利潤(rùn)，虛增利潤(rùn)金額分別占振隆特產(chǎn)當(dāng)年賬面利潤(rùn)總額的8.61%、20.81%、67.33%。

手段二：虛增應(yīng)收賬款并調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款賬齡。既然虛增了銷售收入，那么與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入相對(duì)應(yīng)的應(yīng)收賬款也要虛增。所以振隆特產(chǎn)在虛增收入的同時(shí)虛增應(yīng)收賬款，并通過(guò)第三方公司回款或用其他外銷客戶回款進(jìn)行沖抵的方式調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款的賬齡。

手段三：虛增存貨數(shù)量，調(diào)節(jié)采購(gòu)單價(jià)，進(jìn)而虛增利潤(rùn)。據(jù)悉，2012—2014年，振隆特產(chǎn)分別通過(guò)調(diào)節(jié)產(chǎn)品出成率、調(diào)低原材料采購(gòu)單價(jià)方式少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，以及未在賬面確認(rèn)已處理霉變存貨損失的方式虛增利潤(rùn)，累計(jì)虛增利潤(rùn)7616.18萬(wàn)元，虛增存貨數(shù)量3254.13噸，金額7631.24萬(wàn)元。

1.3 證監(jiān)會(huì)處罰

2015年6月，證監(jiān)會(huì)IPO專項(xiàng)財(cái)務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)，振隆特產(chǎn)存在存貨大量盤虧等異常情況，涉嫌虛假陳述。2015年7月，證監(jiān)會(huì)對(duì)振隆特產(chǎn)信息披露違法違規(guī)案立案調(diào)查。2016年9月，證監(jiān)會(huì)依法對(duì)擬上市公司遼寧振隆特產(chǎn)股份有限公司財(cái)務(wù)造假、虛假報(bào)送行為作出行政處罰，振隆特產(chǎn)被處以60萬(wàn)元“頂格”罰款，董事長(zhǎng)黃躍等人分別被處以8～10年市場(chǎng)禁入。

瑞華所對(duì)振隆特產(chǎn)2012—2014年與營(yíng)業(yè)收入和存貨相關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)未勤勉盡責(zé)，依據(jù)《證券法》第223條的規(guī)定，證監(jiān)會(huì)決定：（1）責(zé)令瑞華所改正違法行為，沒(méi)收業(yè)務(wù)收入130萬(wàn)元，并處以260萬(wàn)元罰款；（2）對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師侯立勛、肖捷給予警告，并分別處以10萬(wàn)元罰款。

2 對(duì)振隆特產(chǎn)財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)學(xué)思考

2.1 違反的審計(jì)目標(biāo)

（1）存在。

由于振隆特產(chǎn)公司所屬農(nóng)副產(chǎn)品加工行業(yè)的行業(yè)特性以及該公司自身主營(yíng)業(yè)務(wù)的特殊性，存貨便成為振隆特產(chǎn)公司所擁有的極為重要的資產(chǎn)，然而這也成為了振隆特產(chǎn)造假的重災(zāi)區(qū)。該公司在招股說(shuō)明書上描述了虛假的生產(chǎn)工藝，謊稱對(duì)南瓜籽、松籽的生產(chǎn)工藝為對(duì)籽破殼加工，對(duì)開心果的生產(chǎn)工藝為委托加工，從而制造出了本公司生產(chǎn)能力較高的假象。振隆特產(chǎn)公司通過(guò)虛假的生產(chǎn)工藝來(lái)相應(yīng)虛假增加產(chǎn)品的出產(chǎn)量，從而達(dá)到虛增存貨的目的。但實(shí)際上，這些存貨并不存在，違反了存在的審計(jì)目標(biāo)。

（2）完整性。

除了虛增存貨數(shù)量，振隆特產(chǎn)還對(duì)已經(jīng)霉變的存貨進(jìn)行了隱瞞，不在賬面上反映存貨的毀損。這導(dǎo)致該公司對(duì)存貨的反映是經(jīng)過(guò)選擇后的結(jié)果，使得外部人員通過(guò)該公司的賬面記錄難以獲悉與存貨有關(guān)的所有應(yīng)予反映的情況。振隆特產(chǎn)公司沒(méi)有將與存貨有關(guān)的所有事項(xiàng)都在賬面上進(jìn)行記錄，故意遺漏霉變毀損的存貨的記錄，這違反了完整性的審計(jì)目標(biāo)。

（3）準(zhǔn)確性。

該公司人為地調(diào)高了銷售合同中的銷售單價(jià)。雖然銷售業(yè)務(wù)確實(shí)發(fā)生了，但是銷售單價(jià)卻是虛假的。振隆特產(chǎn)公司在給客戶開賬單時(shí)使用了錯(cuò)誤的銷售價(jià)格，這就導(dǎo)致該公司對(duì)于與營(yíng)業(yè)收入有關(guān)金額的記錄是錯(cuò)誤的。不僅如此，振隆特產(chǎn)還人為地調(diào)低了原材料的采購(gòu)單價(jià)，企圖少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，這對(duì)于營(yíng)業(yè)成本金額的反映也是不恰當(dāng)?shù)?。所以，振隆特產(chǎn)違反了準(zhǔn)確性的審計(jì)目標(biāo)。

（4）估價(jià)和分?jǐn)偂?/p>

對(duì)于虛增出來(lái)的應(yīng)收賬款，該公司以第三方回款或者用其他外銷客戶回款進(jìn)行沖抵的方式調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款的賬齡，企圖以此消除外界對(duì)應(yīng)收賬款這一項(xiàng)目的懷疑，蒙蔽事實(shí)真相。振隆特產(chǎn)公司這種蓄意調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款賬齡的做法使得其對(duì)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法存在問(wèn)題，對(duì)存貨賬面金額的計(jì)算也就相應(yīng)有問(wèn)題。該公司存貨項(xiàng)目所記錄的金額是不恰當(dāng)?shù)模@種做法違反了估價(jià)和分?jǐn)偟膶徲?jì)目標(biāo)。

（5）準(zhǔn)確性和估價(jià)。

在列報(bào)和披露方面，振隆特產(chǎn)對(duì)外報(bào)出的財(cái)報(bào)項(xiàng)目在經(jīng)過(guò)粉飾后早已與事實(shí)脫節(jié)。對(duì)于公司的存貨項(xiàng)目，振隆特產(chǎn)費(fèi)盡心機(jī)地在原材料的采購(gòu)、產(chǎn)成品的銷售環(huán)節(jié)上對(duì)存貨的數(shù)量和金額進(jìn)行造假，使得該公司存貨項(xiàng)目的列報(bào)和披露是不公允的。除財(cái)務(wù)信息外，振隆特產(chǎn)的加工工藝也是虛構(gòu)的，也未能進(jìn)行公允披露。這違背了準(zhǔn)確性和估價(jià)的審計(jì)目標(biāo)。

2.2 瑞華事務(wù)所在審計(jì)程序上存在的問(wèn)題

振隆特產(chǎn)連續(xù)三年都存在財(cái)務(wù)造假，然而瑞華事務(wù)所卻對(duì)振隆特產(chǎn)2012年、2013年及2014年財(cái)務(wù)報(bào)表都出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，這不得不引發(fā)我們的思考。

瑞華所自2011年就接手振隆特產(chǎn)的審計(jì)工作，在其上市前的2012—2014年對(duì)振隆特產(chǎn)進(jìn)行連續(xù)審計(jì)。所以，瑞華事務(wù)所對(duì)該公司的業(yè)務(wù)及風(fēng)險(xiǎn)水平應(yīng)有了一定的把握。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，也關(guān)注到振隆特產(chǎn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和存貨評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，但是在具體審計(jì)工作中卻存在并未嚴(yán)格執(zhí)行某些審計(jì)程序的情況。筆者分析認(rèn)為瑞華所在以下幾個(gè)審計(jì)程序上存在不足。

（1）檢查記錄與文件程序上執(zhí)行不嚴(yán)格。

振隆特產(chǎn)在招股說(shuō)明書中對(duì)南瓜籽、松籽所述生產(chǎn)模式為對(duì)籽破殼加工，對(duì)開心果所述生產(chǎn)模式為委托加工，然而其南瓜籽、松籽實(shí)際的生產(chǎn)模式為直接采購(gòu)籽仁加工，其開心果實(shí)際生產(chǎn)模式為采購(gòu)后直接銷售，但是審計(jì)人員都未發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。既然振隆特產(chǎn)在招股說(shuō)明書中描述的生產(chǎn)模式比較先進(jìn)，那么其必然要購(gòu)買相應(yīng)的設(shè)備，在生產(chǎn)方面也會(huì)有文件記錄，技術(shù)方面也可能會(huì)有其獨(dú)特的研發(fā)手段從而取得相關(guān)技術(shù)證明等。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)振隆特產(chǎn)的有關(guān)生產(chǎn)文件、設(shè)備外購(gòu)文件記錄和相關(guān)技術(shù)證明等進(jìn)行嚴(yán)格檢查。

此外，針對(duì)該公司的原材料采購(gòu)環(huán)節(jié)，應(yīng)著重檢查采購(gòu)發(fā)票，追查采購(gòu)合同等記錄和文件，與采購(gòu)部門制定的采購(gòu)價(jià)格記錄形成驗(yàn)證；在銷售環(huán)節(jié)上，審計(jì)人員也應(yīng)按照某一銷售交易在會(huì)計(jì)記錄上的順序，從原始憑證到記賬憑證再到分類賬嚴(yán)格地依次檢查相應(yīng)的記錄是否正確，最終確定該筆交易的入賬是否正確。

（2）檢查有形資產(chǎn)程序上存貨監(jiān)盤不到位。

審計(jì)人員在監(jiān)盤前獲悉了該公司的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃，也與公司管理層討論了以前年度存貨存在的問(wèn)題和目前存貨的狀況，并查閱了以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿，之后才制定了存貨監(jiān)盤計(jì)劃，安排了存貨監(jiān)盤的時(shí)間、人員和范圍。但是，審計(jì)人員在沒(méi)有事先獲取監(jiān)盤當(dāng)天的庫(kù)存進(jìn)銷存賬并與財(cái)務(wù)賬核對(duì)一致的情況下，直接到振隆特產(chǎn)公司的存貨存放地點(diǎn)進(jìn)行了現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤。對(duì)于振隆特產(chǎn)存貨盤點(diǎn)計(jì)劃未將天津代工廠的存貨納入盤點(diǎn)范圍的事實(shí)，審計(jì)人員卻更多依賴該公司的存貨盤點(diǎn)計(jì)劃因而未對(duì)該部分存貨進(jìn)行監(jiān)盤。

（3）詢問(wèn)程序形式化且定位不準(zhǔn)。

瑞華事務(wù)所向振隆特產(chǎn)公司的供應(yīng)部、儲(chǔ)備部、生產(chǎn)部門內(nèi)的人員發(fā)放了調(diào)查問(wèn)卷，詢問(wèn)了內(nèi)部控制活動(dòng)的實(shí)施情況，并查看了內(nèi)控手冊(cè)。但是審計(jì)人員在實(shí)施詢問(wèn)程序后直接記錄被訪談?wù)叩幕卮穑珜?duì)詢問(wèn)內(nèi)容卻未進(jìn)一步地核實(shí)。況且，詢問(wèn)程序不能單獨(dú)使用，還應(yīng)結(jié)合其他審計(jì)程序，絕不能作為采信的依據(jù)。

（4）函證程序操作不規(guī)范。

瑞華事務(wù)所在對(duì)振隆特產(chǎn)公司2012—2014年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，對(duì)大部分銷售客戶（包括大部分境外銷售客戶）期末應(yīng)收賬款余額及當(dāng)期銷售金額進(jìn)行了函證。但是，瑞華所將向銷售客戶的詢證函交由振隆特產(chǎn)的工作人員發(fā)出，對(duì)于函證的地址也未進(jìn)行復(fù)核?？梢?jiàn)，其未對(duì)函證保持嚴(yán)密控制。

（5）原材料、存貨等問(wèn)題上分析性程序的缺失

振隆特產(chǎn)人為調(diào)節(jié)原材料采購(gòu)單價(jià)，但是瑞華事務(wù)所卻并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)該公司在采購(gòu)單價(jià)上做的手腳，筆者認(rèn)為審計(jì)人員在這一問(wèn)題上缺乏對(duì)原材料采購(gòu)價(jià)分析程序的運(yùn)用。如果運(yùn)用分析程序，通過(guò)橫向?qū)Ρ仍摴颈灸甓扰c以前年度產(chǎn)品成本、毛利率等指標(biāo)變化情況，以及縱向?qū)Ρ韧袠I(yè)不同企業(yè)的平均指標(biāo)水平則能夠明確德隆特產(chǎn)指標(biāo)變化的幅度是否在合理范圍內(nèi)。在存貨問(wèn)題上，面對(duì)振隆公司2012—2014年存貨每年都有較大數(shù)量增加的情況下，審計(jì)人員卻沒(méi)有結(jié)合農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)總體生產(chǎn)不夠景氣以及行業(yè)內(nèi)其他代表公司的存貨水平進(jìn)行合理有效的分析?？梢?jiàn)，瑞華事務(wù)所對(duì)振隆特產(chǎn)在分析程序的實(shí)施方面也存在較大問(wèn)題。

3 啟示

振隆特產(chǎn)公司為了IPO成功，在其采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)均存在造假行為。相較于某些耳熟能詳?shù)呢?cái)務(wù)舞弊公司的造假行為，該公司的手段似乎更為隱秘和難以察覺(jué)，在造假手段上也有所“創(chuàng)新”和“突破”。然而，這并不意味著審計(jì)人員因而對(duì)于審計(jì)失敗有了更為充分的理由。通過(guò)分析瑞華事務(wù)所在審計(jì)程序上存在的問(wèn)題，會(huì)發(fā)現(xiàn)有些審計(jì)人員在審計(jì)工作中還存在著較大的改進(jìn)空間，這也啟示對(duì)于行業(yè)性質(zhì)特殊、錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較大的被審計(jì)單位實(shí)施恰當(dāng)、嚴(yán)格的審計(jì)程序是十分重要的。

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